【致同解读】证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》内容提示（五） ——股份支付

序号

问题

大类

具体问题

上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）

1-12

集团

股份

支付

1.公司向子公司高管授予股份支付时，合并财务报表中子公司股权激励费用的分摊

案例9-03涉及集团内公司的股份支付计划，问题1（第458页）

2.受激励高管在集团内调动

案例9-03涉及集团内公司的股份支付计划，问题3（第458页）

3.非控股股东授予职工公司股份

案例9-07 非控股股东授予职工公司股份的会计处理（第474页）

1-13

一次授予、分期行权的股份支付计划

—

案例9-01 一次授予、分期行权的股份支付计划（第450页）

1-14

股权激励计划相关的递延所得税

—

案例9-11股权激励计划形成的递延所得税资产的会计处理（第485页）

1-延伸1

实务

热点

问题

限制性股票授予日公允价值的确认与计量问题

案例9-04 涉及限制性股票的股份支付计划，【相关案例】限制性股票授予日公允价值的确认与计问题（第468页）

1-延伸2

实务

热点

问题

终止股权激励计划的会计处理

案例9-09 终止股权激励计划的会计处理（第478页）

监管原文

母公司向子公司高管授予股份支付，在计算子公司少数股东损益时，虽然子公司的股权激励全部是由母公司结算，子公司少数股东损益中应包含按照少数股东持股比例分享的子公司股权激励费用。

致同解读

会计准则及相关规定

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。

《企业会计准则解释第4号》中对于集团内的股份支付安排作出了规定：“七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理？答：企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：

（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。

（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。”

相关

案例

可参考证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例9-03涉及集团内公司的股份支付计划，问题1 （第458页）

案例背景要点：A公司为上市公司，2x12年A公司按照经批准的股权激励计划向A公司自身、子公司B公司的高管授予了A公司限制性股票。A公司持有B公司60%的股权。

问题：在计算子公司B少数股东损益和少数股东权益的时候，由于这部分费用全部是由母公司A公司承担的，是否应该从子公司B的净利润中剔除股权激励费用？

解析：假设A公司授予B公司高管的限制性股票在2x12年等待期内确认的费用总额为100万元，则A公司的会计处理为：借记“长期股权投资”100万元，贷记“资本公积”100万元；子公司B公司借记“管理费用”100万元，贷记“资本公积”100万元。少数股东损益和少数股东权益反映的是合并财务报表中子公司的净利润和净资产中不归属于母公司股东的部分。因此，少数股东损益中应包含按照少数股东的持股比例40%分享的股权激励费用40万元，换言之，少数股东损益按照子公司B公司的净利润直接计算即可；相应地，少数股东权益也按照包含40%的股权激励费用的B公司净资产计算。

提示

股份支付费用是接受服务的企业应确认的取得商品或服务对价，实质上属于职工薪酬的组成部分。费用产生于资源的消耗，而不是资产的流出。

监管原文

如果受到激励的高管在集团内调动导致接受服务的企业变更，但高管人员应取得的股权激励并未发生实质性变化，则应根据受益情况，在等待期内按照合理的标准（例如按服务时间）在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊该高管的股权激励费用。即谁受益，谁确认费用。

致同解读

会计准则及相关规定

根据《企业会计准则解释第4号》，接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。

根据《企业会计准则第11号——股份支付》，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

相关

案例

可参考证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例9-03涉及集团内公司的股份支付计划，问题3 （第458页）

提示

参考《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》，在规定的给予期间，一个子公司的一名雇员可能转而受雇于另一个子公司，但该雇员根据最初的以股份为基础的支付安排获得母公司权益工具的权利并未受到影响。如果子公司并无义务结算与其雇员之间的以股份为基础的支付交易，则应将其作为以权益结算的交易进行会计处理。各子公司均应参照母公司最初授予这些权益工具权利当天该权益工具的公允价值、以及该雇员服务于每家子公司的给予期间的比例，来计量从该雇员取得的服务。

监管原文

集团内股份支付，包括集团内任何主体的任何股东，并未限定结算的主体为控股股东；非控股股东授予职工公司的权益工具满足股份支付条件时，也应当视同集团内股份支付进行处理。

致同解读

会计准则及相关规定

根据《企业会计准则讲解（2010）》，股份支付准则所指的权益工具是指企业自身权益工具，包括企业本身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具。

根据《企业会计准则解释第4号》，结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。

相关

案例

可参考证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例9-07 非控股股东授予职工公司股份的会计处理（第474页）

提示

参考《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》附录A中对于“以股份为基础的支付安排”的定义如下：“主体（或任何其他集团主体或集团主体的任何股东〉和其他方（包括职工）之间订立的以股份为基础的支付交易的协议，借此授予其他方取得主体现金或其他资产的权利，其金额是基于主体或其他集团主体的权益性工具（包括股份或股票期权）的价格（或价值）来确定，或者在满足规定的给予条件（如果有的话）时，授予其他方主体或其他集团主体权益性工具（包括股份或股票期权）的权利。”

国际财务报告准则关于集团内股份支付，包括集团内任何主体的任何股东，并未限定支付的主体为控股股东。非控股股东授予职工公司的权益工具，也应当视同集团内的股份支付安排。考虑到中国会计准则与国际财务报告准则趋同的原则，国际财务报告准则的前述规定也适用于《企业会计准则第11号——股份支付》及相关规定。具体而言，权益工具可以是公司自身股份、公司子公司的股份、公司母公司的股份、公司母公司控制的其他公司的股份；结算企业可以是公司自身、公司的子公司、公司的母公司、公司的母公司控制的其他公司、公司的任一股东、公司的子公司的任一股东、公司的母公司的任一股东、公司的母公司控制的其他公司的任一股东。

监管原文

股份支付相关的费用，应当在等待期内分摊计入损益。其中，等待期是指可行权条件得到满足的期间。

监管实践发现，部分公司在确定等待期时对准则的理解存在偏差和分歧。会计类监管规则适用指引就具体事项如何适用上述原则提出了指导性意见。具体如下：

“一次授予、分期行权”，即在授予日一次授予给员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权条件。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接影响其他几期是否能够达到可行权条件。在会计处理时应将其作为同时授予的几个独立的股份支付计划。例如，在一次授予、分三年行权的股份支付计划中，应当将其视同为三个独立的股份支付计划，分别确定每个计划的等待期。公司应根据每个计划在授予日的公允价值估计股份支付费用，在其相应的等待期内，按照各计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。

致同解读

会计准则及相关规定

根据《企业会计准则第11号——股份支付》，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

相关

案例

可参考证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例9-01 一次授予、分期行权的股份支付计划（第450页）

案例背景要点：A公司为上市公司。2x11年1月5日，A公司进行了限制性股票激励计划的授予，一次性授予A公司高级管理人员共计3,600万股限制性股票，2x11年至2x13每年年末，在达到当年的行权条件的前提下，每年解锁1,200万股。在解锁时职工应当在职，当年未满足条件不能解锁的股票作废。

问题：一次授予、分期行权的股份支付计划如何在三年中分摊？

解析：该股权激励计划属于一次授予、分期行权的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导致第二期或第三期不能达到可行权条件，因此在会计处理时会将其作为三个独立的股份支付计划处理，即第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年，各年应分摊的费用情况如表9-1所示（按股份数计算）。

这样处理的原因是，由于要求职工在解锁时仍然在职，则对于第一期的奖励1,200万股股票要求职工必须在公司服务一年；对于第二期的奖励1,200万股股票要求职工在第二年末仍在职，即要求职工必须在公司服务两年，因此相应的费用应当在两年内分摊；同理，第三期的奖励1,200万股股票应当在三年内分摊。

监管原文

监管实践发现，部分公司对与股权激励计划相关递延所得税的处理存在分歧。会计类监管规则适用指引就具体事项如何适用上述原则提出了指导性意见。具体如下：

根据相关税法规定，对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权金额之间的差额。因此，公司未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。公司应根据期末的股票价格估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。

致同解读

会计准则及相关规定

根据《企业会计准则第18号——所得税》，企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。

根据《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格（实际行权日该股票的收盘价格）与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

根据《企业会计准则讲解（2010）》，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。

相关

案例

可参考证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例9-11股权激励计划形成的递延所得税资产的会计处理（第485页）

案例背景要点：A上市公司在2x17年1月1日授予职工1,000万份限制性股票股权激励计划，服务期限条件为2年，A公司预计1,000万份限制性股票在2年后均可行权。限制性股票的授予价格为10元/股，A公司股票在授予日的市场价格为18元/股。经测算，限制性股票在授予日的公允价值为9元/股。假定A公司满足确认递延所得税资产的条件，适用的所得税税率为25%。

问题：A公司应如何核算该股权激励计划的递延所得税影响？

解析：

在2x17年12月310,A公司确认股份支付费用的会计处理如下:

借：管理费用等(1,000×9×1/2)     4,500

      贷：资本公积——其他资本公积     4,500

假设A公司股票在2x17年12月31日的市场价格为17元/股，A公司估计未来可税前抵扣的金额为7元/股(17-10),未来可税前抵扣的总额为7,000万元(1,000×7)。A公司确认递延所得税的会计处理如下：

借：递延所得税资产(7,000×1/2×25%)      875

      贷：所得税费用                           875

在2x18年12月31日，A公司确认股份支付费用的会计处理如下:

借：管理费用等(1,000×9-4,500)         4,500

     贷：资本公积——其他资本公积            4,500

假设A公司股票在2x18年12月31日的市场价格为22元/股，A公司估计未来可税前抵扣的金额为12元/股(22-10),未来可税前抵扣的总额为12,000万元(1,000×12)。A公司估计未来可税前抵扣的金额(12,000万元)超过等待期内确认的股份支付费用(累计为9,000万元)，超出部分(12,000-9,000=3,000万元)形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益。A公司确认递延所得税的会计处理如下：

借：递延所得税资产(12,000×25%-875)  2,125

       贷：所得税费用(9,000×25%-875)          1,375

              资本公积——其他资本 (3,000×25%)   750

提示

对于以权益结算的股份支付，税务上能够获得的抵扣金额经常与依据股份支付准则计入损益的激励费用的金额不一致。在能够获得未来抵扣的情况下，由于计入损益的薪酬费用的计税基础（即税务允许在未来期间作抵扣的金额）与其在资产负债表中的账面价值零（贷方计入权益）之间产生的可抵扣暂时性差异，会产生递延所得税影响。由于税务允许在未来期间抵扣的金额以公司未来行权/解锁日的股票价格为基础，可抵扣暂时性差异的计量应以当期末公司的股票价格为基础确定。如果所得税抵扣的金额（或估计的未来所得税抵扣）超过相关的累计报酬费用的金额，这表明所得税抵扣同时与报酬费用和权益项目相关。在这种情况下，与当期或递延所得税相关的超额部分应直接确认为权益。

案例

背景

要点

可参考证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例9-04 涉及限制性股票的股份支付计划，【相关案例】限制性股票授予日公允价值的确认与计问题（第468页）

上市公司A审批通过并实施了股权激励计划，向高级管理人员授予了限制性股票。在确定限制性股票授予日公允价值时，A公司没有采用授予日流通股的市场价格，而是采用以下公式计算：限制性股票的公允价值=授予日流通股的市场价格-限制性因素成本

其中，对于限制性因素成本的计量，根据市场上的一些咨询机构提出的模型，假设在成熟市场，限制性股票持有者可以通过购入看跌期权或看跌期权和看涨期权组合的方式，规避锁定期间股价下跌的风险，限制性股票持有者为此付出的期权成本即为限制性因素成本。

问题

限制性股票的公允价值=授予日流通股的市场价格-限制性因素成本计算是否正确？

案例

解析

按照我国上市公司限制性股票股权激励的常见条款，锁定期实质上相当于等待期，解锁日为可行权日，解锁条件为非市场可行权条件（服务条件、业绩条件等）。根据股份支付准则，非市场可行权条件不应在确定授予日公允价值时予以考虑，因此限制性股票的锁定因素并不影响其公允价值的确定。但解锁后，对于部分高管人员所持有股份的限售条款则属于非可行权条件，可以在计公允价值时予以考虑。

简言之，除了解锁日后的限售因素外，限制性股票的公允价值应以普通股市价为基础进行计量。

会计准则及相关规定

《企业会计准则第11号——股份支付（应用指南）》指出：“业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。……对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已获得的服务。”

案例

背景

要点

可参考证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例9-09 终止股权激励计划的会计处理（第478页）

乙上市公司于2018年初向高管授予限制性股票，锁定期3年，2018年、2019年、2020年为申请解锁考核年，每年公司根据可申请解锁条件（比如当年净利润达到设定的增长率）确认可申请解锁的限制性股票比例（比如3年分别解锁30%、30%、40%），被确认为不可申请解锁的限制性股票将由公司在锁定期满后回购注销。

假设乙公司2019年1月披露的业绩预告显示2018年净利润显著低于设定的增长率，2019年2月，乙公司董事会审议通过，由于业绩增长率不如预期，股权激励计划无法满足第一期（2018年）解锁条件，预计第二期（2019年）和第三期（2020年）也无法满足解锁条件，决定终止实施该股权激励计划。

问题

（1）乙公司终止实施股权激励计划，是否属于“因未满足可行权条件而被取消”的情况，是否适用加速可行权的会计处理？

（2）如果适用加速可行权的会计处理，根据准则应当立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。该金额应是剩余的授予日权益工具的公允价值，还是应当考虑未来是否能够满足可行权条件，根据这一估计对预期将行权的奖励数量进行调整后再计算确认的金额（通常小于剩余的授予日权益工具的公允价值）？

（3）乙公司决定终止实施股权激励计划时，对于第一期已确认的相关成本费用应当如何处理？是否可冲回？

案例

解析

上市公司因预计无法满足业绩条件而终止股权激励计划，相关会计处理的关键在于是“作废”还是“取消”的认定。根据企业会计准则及相关规定，若权益工具因未满足提前设定的可行权条件而被取消（即股权激励计划的“作废”），公司无需作为加速行权处理，而应冲销前期已确认的相关费用；除上述情形外导致的提前终止，视为股权激励计划的“取消”，公司应加速确认剩余等待期内的相关费用。这一规定导致上市公司在预计未来无法满足业绩条件时面临两种选择：一是选择继续等待，直至公司实际无法满足业绩条件，股权激励自然“作废”；二是选择提前终止计划，导致股权激励主动“取消”。两种选择的业务实质类似（均为公司无法满足业绩条件且激励对象无法取得相应股份），但是相应的会计处理却差异较大。

本案例中，公司在取消股份支付计划时，应立即确认原本应在剩余等待期内确认的激励费用金额。对于“原本应在剩余等待期内确认的激励费用金额”，是应考虑未来是否可满足非市场行权条件，并根据这一估计的结果对预期将行权的奖励数量进行调整后的金额确认加速行权的影响，还是不考虑能否满足非市场行权条件而确定的金额进行加速行权的会计处理，实务中对此有不同理解。本例中，乙公司于2019年1月已知第一期解锁条件无法达成，原已确认的第一期相关成本费用应当冲回。

2018年度未满足当年的业绩条件，属于股份支付的“作废”，冲回之前已确认的与第一期限制性股票相关的股权激励费用。

2019、2020按照“取消”股份支付处理。“原本应在剩余等待期内确认的激励费用金额”可以理解为在假定没有终止股权激励计划的情况下，剩余等待期内预计能够满足可行权条件的权益工具相关的激励费用金额。因此，公司可在取消激励计划当日，估计未来能够满足可行权条件的权益工具数量（在假定没有终止股权激励计划的情况下），并将相关股权激励费用金额一次性计入当期损益。

会计准则及相关规定

《企业会计准则解释第3号》问答五规定：“在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。”

《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》第19段规定：“……在累计的基础上，如果已经授予的权益性工具由于没有满足给予条件(考虑第21段的要求)而未给予，例如对方没有完成一段特定期间的服务，或者是业绩条件没有满足，则不应确认取得的商品或服务的金额。”

《企业会计准则解释第3号》问答五规定：“股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件(如服务期限等)，企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。”

《企业会计准则讲解2010》第十二章“股份支付”规定：“市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。”

致同

提示

上市公司在预计未来无法满足业绩条件时面临两种选择：

一是选择继续等待，直至公司实际无法满足业绩条件，股权激励自然“作废”；已确认的股权激励成本冲回；

二是选择提前终止计划，导致股权激励主动“取消”：

（1）若因股价大幅下跌等非可行权条件或市场业绩条件而终止实施原股权激励计划，应立即确认原本应在剩余等待期内确认的全部激励费用；

（2）若因预计未来无法满足可行权条件或非市场业绩条件，按照“取消”股份支付处理。“原本应在剩余等待期内确认的激励费用金额”可以理解为在假定没有终止股权激励计划的情况下，剩余等待期内预计能够满足可行权条件的权益工具相关的激励费用金额。即若预计无法满足剩余等待期内的业绩条件，则预计未来能够满足可行权条件的权益工具数量为零，其累计确认的剩余等待期内激励费用为零。