【IFRS要闻】IFRIC讨论关于具有租赁替换权时如何评估租赁的问题

国际财务报告准则解释委员会（IFRIC）在2022年11月的会议上讨论了供应商拥有特定替代权时，如何评估合同是否包含适用IFRS 16的租赁的问题，并认为IFRS 16中的原则和要求提供了充分的基础，决定不在工作计划中增加准则制定项目。

IFRIC收到关于租赁替换权的咨询问题

客户与供应商签订了一份为期10年的合同有权使用100个类似的资产，例如，电动公交车上的电池。合同规定了电池运行必须达到的最低容量（例如70%），供应商在电池容量低于最低容量时应立即更换电池。尽管资产可能仍处于供客户使用的状态，但在特定时间，将资产投入第二次生命周期，以较低的磨损率使用（例如储存能量）可能对供应商具有经济效益。资产在客户所在地使用，如果资产被替换，供应商需要赔偿客户产生的损失。因此，供应商仅在公交车在车间的时点更换资产，才在经济上是有利的（例如，定期维护和检查）。

问题1

如果一份合同使用多个类似资产，那么评估供应商的替代权是否具有实质性，合同是否包含租赁时，应单独考虑每项资产还是所有资产一起考虑？

问题2

如果供应商具有在整个使用期间替换替代资产的实际能力，但是在整个使用期间行使资产替代权不会带来经济效益。当供应商具有特定替代权时，如何评估合同是否包含适用IFRS 16的租赁？

IFRIC运用IFRS 16对咨询问题的分析和结论

IFRIC认为：

客户将每一个电池与其他随时可用的资源一起使用（每个电池用于客户拥有或从与供应商无关的一方租赁的公交车中）。

应用第B14-B18段中的要求，确定供应商有实际能力在整个合同期内替换替代资产，从而满足第B14（a）段中的条件。

如果要更换电池，供应商将被要求赔偿客户在更换过程中损失的任何收入或成本。替代对供应商是否具有经济效益取决于应付给客户的赔偿金额和电池的状况。在合同开始时，预计供应商不会从替换使用时间不到三年的电池中获得经济效益，但可以从替换使用三年或三年以上的电池中获取经济效益。

评估合同是否包含租赁的会计单元

客户能够从单独使用标的资产（电池）或将其与易于获得的其他资源一起使用中获益，每个电池既不高度依赖于合同中的其他电池，也不高度关联。因此，IFRIC得出结论，应用IFRS 16第B12段，客户评估合同是否包含租赁，包括评估供应商的替换权是否具有实质性时，应当对每个单独租赁组成部分（即每个电池）进行评估。

已识别资产

每个电池是指定的，即使合同中没有明确规定，电池在提供给客户使用时也会被隐含地指定。因此，除非供应商在整个使用期内有替换电池的实质性权利，否则每个电池都是已识别的资产。

假设该情况符合第B14（a）段中的条件，即供应商在整个使用期内具有替换替代资产的实际能力，但是并不符合第B14（b）段中的条件，因为预计供应商在合同的至少前三年内行使替换电池的权利不会从经济上受益，这仅是使用期的一部分。因此，供应商的替换权在整个使用期间并不具有实质性。

IFRIC得出结论，按照咨询问题描述的事实模式，每个电池都是单独的已识别资产。为了评估合同是否包含租赁，客户将应用IFRS 16第B21–B30段中的要求，以确定在整个使用期间，客户是否有权从使用和主导使用每个电池中获得实质上所有的经济利益。

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