【说文解税】逐条解析11号公告，能解决建筑业难题吗？

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自从2017年4月20日国家税务总局发布2017年第11号公告以来，喜欢学习、研究政策的朋友们的朋友圈都在转发与之有关的信息。赞赏者有之，批评者有之，说总局政策出的好的有之，说公告出台后难以操作者有之（特别是第三条），说营改增后政策太多太复杂者有之，说营改增对建筑业太不利者亦有之。今天我们就11号公告中有关建筑业的部分进行梳理分析。

一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

【德新解析】：第一条与混合销售有关。

首先我们要知道营改增后混合销售的定义，按照财税【2016】36号文件附件1《营改增试点实施办法》第40条的规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

请注意，判定纳税人的销售行为是否是混合销售，需要满足两个必要条件：其一是一项销售行为，其二是在同一项销售行为中既涉及提供服务又涉及销售货物，两个条件缺一不可。

混合销售是从增值税和营业税并行时代延伸过来的一个概念，根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，如果建筑业纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务，属于混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税（即需要缴纳营业税），未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额（即由国税机关核定销售货物的增值税销售额，由地税机关核定其提供营业税应税劳务的营业额）。

其次，本条的主语是“纳税人”，对应的应该是所有的纳税人，只要是销售自产货物并提供建筑安装服务的纳税人，都需要按照11号公告第一条的规定执行。本条所指的纳税人，不仅仅指本次营改增试点改革所涉及的纳税人，还包括原增值税纳税人。

第三，怎么辨析销售货物同时提供应税服务是否属于“一项销售”呢？注意本条对36号文件第40条进行了排除性的解释，36号文件只规定了是在“一项销售”行为中涉及了销售货物和提供服务，而本条把纳税人销售自产货物，同时又需要向购买方提供自产货物的安装和调试的，判定为不属于混合销售，即属于提供了两项销售行为，一是销售了自产货物，二是提供了建筑安装服务。纳税人应当分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。销售货物适用17%税率或3%征收率，提供建筑安装服务可按照建筑服务的适用税率11%计算缴纳增值税，也可选择按照甲供材等方式适用简易征收办法。

第四，要注意第一条中“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物”的表述中出现了一个“等”字。即在文件表述列举的活动板房、机器设备、钢构件三类货物以外，只要是纳税人自产的货物，销售时需要由销售方提供建筑安装服务的，都属于本公告规定的范围。并不仅仅局限于本条列举的三类货物。我们学习和理解税法，一定要逐字逐句的研究，并结合上下文和以往有关规定综合理解，这样才能保证理解不会出现偏差，政策执行不会出现错误的情况。

二、建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

【德新解析】：初一看本条似乎在规定承揽工程方和实际建筑方不一致的问题，但细看并非如此。按照本条规定，中标方如为A建筑集团公司在中标后可以交由“集团内其他纳税人”实际提供建筑服务。限定的是中标企业和实际承建企业应当是属于同一建筑集团之内，并且有内部授权或者三方协议来授权实际承建方提供建筑服务。

在建筑业纳税人的经营过程中，经常会出现不具有建筑业资质的纳税人借用拥有招投标规定资质的大型建筑企业（被挂靠企业）的名义进行承揽工程，由小型施工队伍具体承建。在营业税时代，因为发票管理方式的不同，实际承建方可以代被挂靠企业在地税部门开具营业税发票，而对应的资金结算也可以不通过挂靠方，而是直接由发包方转给施工方。而营改增后，因为建筑企业需要自行向发包方开具增值税发票，而不是找主管税务机关代开，哪个企业中标就需要哪个企业开具发票，小型施工企业就不能通过以被挂靠企业的名义代开的方式来提供发票了。

三、纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。

【德新解析】：本条规定也是大家讨论很多的地方。按照本条规定，在同一地级行政区范围内，纳税人跨县（区）提供建筑服务，就不需要按照总局公告2016年第17号的规定，在建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税，而是直接在本企业的机构所在地申报纳税。从2016年5月1日全面推开营改增起，纳税人外出提供建筑服务，需要先开具《外出经营税收管理证明》，并在实际建筑服务发生地进行报验登记并预缴税款，然后再回机构所在地进行纳税申报。根据对本条规定的理解，在同一地级市范围内，从A县（机构所在地）到B县（建筑服务发生地）提供建筑服务，就不需要在B县预缴税款了，而是把全部应纳增值税税款都在A县进行申报缴纳入库，这条规定带来的是对地方税收收入的影响。

四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
　　纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

【德新解析】：第四条实际上和第一条的规定实质相符，也就是说电梯生产或销售企业销售电梯，同时负责电梯的安装服务，需要分别核算电梯销售额和建筑安装服务的销售额，电梯销售额按照适用税率17%计算缴纳，而安装服务销售额就可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税，按照3%的征收率计算缴纳增值税税额。

同时，大家需要注意本条第二款的规定，如果是后续提供的运行维护服务，则需要按照“其他现代服务”的征税品目进行申报纳税，不能和销售并安装的服务和在一起计税。

九、自2017年6月1日起，将建筑业纳入增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围。月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的建筑业增值税小规模纳税人（以下称“自开发票试点纳税人”）提供建筑服务、销售货物或发生其他增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，通过增值税发票管理新系统自行开具。
　　自开发票试点纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，仍须向地税机关申请代开。
　　自开发票试点纳税人所开具的增值税专用发票应缴纳的税款，应在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报纳税。在填写增值税纳税申报表时，应将当期开具增值税专用发票的销售额，按照3%和5%的征收率，分别填写在《增值税纳税申报表》（小规模纳税人适用）第2栏和第5栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”的“本期数”相应栏次中。

【德新解析】：这是营改增以来推行的第三个小规模纳税人自开发票试点行业，前期已经在住宿业和鉴证服务业小规模纳税人中推行自开发票试点。根据这两个行业试点情况来看，如果不推开自开票试点，因为住宿业和鉴证服务业的服务对象多数为需要增值税专用发票的纳税人，小规模纳税人就需要到办税服务厅申请代开增值税专用发票，给纳税人增加了代开的时间成本，也给办税服务厅增加了大量的代开压力，并且住宿业还涉及到如果结账时不能及时提供发票的问题，所以需要在这两个行业及时推开自开发票试点。而购买建筑服务在增值税纳税人经营中也较为普遍，在建筑业小规模纳税人中推开自开发票试点也能够极大缓解代开压力和时间成本，更有利于建筑业纳税人及时提供建筑发票，结算建筑工程款项。

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