期间费用对预售阶段企业所得税以及综合税负率的影响
汪道平
一、预售阶段所得税溢缴问题
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第九条规定，“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。”营改增后，虽然表面上预售阶段各税综合税负有所下降，但根据现行政策，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目增值税和土地增值税均实行先预缴后清算的征管模式，企业所得税则是采取先按计税毛利额实际征收、完工后结算计税成本调整应纳税所得额的方式予以处理，由于企业所得税按计税毛利率实际征收，如跨年度才按实际毛利率结算，则会产生跨年度的纳税差异，由于企业所得税是按年汇算清缴，没有跨年度综合结算后退税的制度，实际上会造成地产项目跨年度企业所得税缴纳多不退少要补的结果，对于微利或亏损项目会造成永久性企业所得税税金损失。在之前测算中，笔者未考虑期间费用的影响，而这一块在实操中其实对预售阶段企业所得税征收影响很大，有比较灵活的调整空间。各大房企投资测算中，营销费用一般控制货值的3%以内，管理费用一般控制在1.5%左右。预售阶段，假设按回款金额的3%和1.5%计算。而基于企业合并报表利润的考虑，财务费用一般都会尽量资本化。我们按回款额的3%到15%的比例计算期间费用做一个敏感性分析，来看看税负情况，假定计税毛利率为20%，土增税预征率为3%。可以发现，期间费用综合比率与营改增后所得税税负率、综合税负率成线性反比，期间费用上升到一定比例会直接导致当期应纳所得税额为0。
当然期间费用是有合理性要求的，各家大房企对此也都会做一定预算控制。不过近两年营销费用因市场行情和渠道垄断等因素上涨很快，甚至有地方达到10%，会对房企预售阶段所得税税负率造成较大影响。（如按签约收入计算营销费用或管理费用，则会更高）
而当期间费用比例达到15%左右时，应纳所得税额基本可忽略了。
你怎么看呢？
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