疑难：汇兑损益的企业所得税处理
总局：企业所得税法实施条例释义
第二十二条企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
「释义」 本条是关于收入总额中除前面几条规定的收入种类之外的其他收入的规定。本条是对企业所得税法第六条第（九）项中的“其他收入”的细化规定。企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定了八类收入种类，但是并没有穷尽所有的应税收入类型，因此又列第（九）项“其他收入”作为兜底条款。但这一兜底条款到底还包括哪些没有列明的应税收入类型，也需要实施条例予以明确，这就是本条规定要解决的问题。
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（八）汇兑收益。企业在汇兑人民币和外汇时可能因为汇率变化而产生差价收益，这是营业外收入的一种类型，也应当作为收入依法缴纳企业所得税。
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第三十九条 企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
「释义」本条是关于汇兑损失的扣除规定。
原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，纳税人在生产、经营期间发生的外国货币存、借和以外国货币结算的往来款项增减变动时，由于汇率变动而与记账本位币折合发生的汇兑损益，计入当期所得或在当期扣除。原外资企业所得税法实施细则规定，企业在筹建和生产、经营中发生的汇兑损益，除国家另有规定外，应当合理列为各所属期间的损益。与原内资、外资企业所得税法的规定相比，本条只是指明了企业的汇兑损失，而没有规定相应的汇兑收益，这主要是考虑到本条所在的章节是关于企业有关支出的扣除规定，企业所获得的汇兑收益相应规范在条例有关收入的规定中。
汇率是两种货币相兑换的比率，是一种货币单位用另一种货币单位所表示的价格。通常在银行见到的汇率有三种表示方式：买入价、卖出价和中间价。买入价指银行买入其他货币的价格，卖出价指银行出售其他货币的价格，中间价是银行买入价与卖出价的平均价，无论是买入价，还是卖出价均是立即交付的结算价格，都是即期汇率，即期汇率是相对于远期汇率而言的，远期汇率是在未来某一日交付时的结算价格。我国境内的企业一般以人民币为计账本位币。企业发生外币业务时，进行账面记录时所选用的汇率为记账汇率，往往是业务发生当天的汇率，或者当月1日的汇率，由于即期汇率与远期汇率之间存在差异，就有可能产生所谓的汇兑损失。汇兑损益是一笔涉及外币的经济业务在向计账本位币折算过程中，由于汇率变化而产生的一种折算负差额。产生汇兑损益的原因很多，主要包括三类，即记录债权收回、债务偿还时选用的记账汇率，与这些业务发生时已入账的账面汇率不同形成的差额；货币兑换时，不同货币由于选用不同的计账汇率产生的差异；货币资金减少时使用的计账汇率与按一定方法（如先进先出法）确认的账面汇率不同产生的差异。本条的规定，可以从以下几方面来理解：
一、货币交易过程中产生的汇兑损失，准予扣除。
货币交易，也称外币交易，根据新修订的企业会计准则的规定，它是指企业以外币计价或者结算的交易，包括企业买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务，借入或者借出外币资金，以及其他以外币计价或者结算的交易。其中，买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务，通常情况下指以外币买卖商品，或者以外币结算劳务合同，如以人民币为计账本位币的国内公司向国外公司出口商品，以美元结算货款；借入或者借出外币资金，是指企业向银行或者非银行金融机构借入以计账本位币以外的货币表示的资金，或者银行或者非银行金融机构向人民银行、其他银行或者非银行金融机构借贷以计账本位币以外的货币表示的资金，以及发行以外币计价或者结算的债券等；其他以外币计价或者结算的交易，指以计账本位币以外的货币计价或者结算的其他交易，如接受外币现金捐赠。在这些外币交易过程中，由于交易发生与确认实现时汇率的变化，将会产生汇率差，从而可能产生原来不曾存在的损失，而这部分损失是企业生产经营活动过程中正常与必要的支出，是应准予税前扣除的。
二、纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，准予扣除。
企业所拥有的资产或者负债，可能是以计账本位币以外的货币计量，那么在纳税年度终了时，需要按照期末即期人民币汇率中间价为标准，将其折算成人民币，以反映企业的真正经济利益流动情况，当期末即期人民币汇率中间价，与企业取得货币性资产、负债时的汇率产生变动时，就可能使企业承担因汇率变动而产生的损失。其中，负债是由企业已完成的经济业务所引起，可以用货币客观计量，并在将来以资产或提供劳务等方式予以清偿的经济责任，如应付账款、应付票据等。货币性资产是企业经营过程中以货币形态存在的资产，包括狭义上的现金（即库存现金）、银行存款、其他货币资金等。对于这部分损失，是企业生产经营活动中的正常与必要的支出，应准予扣除。三、已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分的汇兑损失，不予扣除。
一般而言，汇兑损失属于企业生产经营活动过程中所发生的必要与正常的支出，应准予扣除。但是，企业在会计处理时，有些汇兑损失已经通过其他途径体现在企业的支出中，或者有时候产生的所谓的汇兑损失，虽然也与企业所拥有的资产数额有关联，但其是企业税后利润的组成部分，产生的所谓汇兑损失只会对所有者权益产生一定的影响，对于这些情况下的所谓汇兑损失，是不应允许扣除的，否则就违背了税前扣除中的不得重复扣除的原则和相关性原则。企业发生的汇兑损失，如果已经计入资产成本的话，那么这部分损失已经通过资产的折旧或者摊销等方式予以税前扣除；如果企业发生的损失，是由向所有者进行利润分配相关的部分所产生，考虑到这部分属于所有者权益，是税后利润分配问题，一定程度上与企业资产相脱离，不属于企业的资产，其产生的所谓的汇兑损失，也是不应该作为企业支出在税前扣除。
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深圳税务：
某公司未按规定核算汇兑损益少缴企业所得税被查案2018-11-14
近期，深圳市地税局第五稽查局在对某实业公司实施稽查时，发现了该公司存在未按税法规定核算汇兑损益，造成少缴纳企业所得税的违法事实。
据了解，该公司主要从事机顶盒等家用电器、音箱器材的生产和销售。稽查人员在检查该公司的纳税情况时发现，该公司有境外销售和采购业务，但是未按规定汇率对外币交易进行折算，年末也未按照规定核算外币货币性项目(应收账款、应付账款)的汇兑损益，造成“应收账款”科目少计汇兑收益512万元，“应付账款”科目少计汇兑损失340万元，均未进行纳税调整。因同时还涉及其他应纳税所得额调整项目，经核实，该实业公司共计少缴企业所得税58万元。针对上述违法事实，深圳市地税局第五稽查局依法追补了其少缴的税款，并处少缴税款相应罚款、加收滞纳金，三项合计98万元。
税官说法：根据《企业会计准则第19号——外币折算》(财会〔2006〕3号)第十一条规定，企业在资产负债表日，应当对外币货币性项目采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第二十二条规定，企业取得的其他收入包括汇兑收益;第三十九条规定：“企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。”
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