农产品抵扣政策的两个特殊问题

财税〔2017〕37号和税总19号公告发布之后，新的农产品抵扣政策已经呼之欲出，笔者将其概括为核定扣除、计算扣除、凭票扣除、加计扣除和从低扣除等五种方式，具体含义和申报表填写方法详见变化与实务：新增值税申报表应该这样填写！。

纳税人在理解和掌握农产品抵扣政策时，有两个特殊问题需要注意：一是利用「自产」的免税农产品生产销售应税货物服务的，农产品对应的进项税额无法抵扣；二是7月1日后，自小规模纳税人购进农产品，取得代开的增值税专用发票，可以凭专票上注明的金额和规定的扣除率（11%或13%）计算抵扣进项税额。

第一个问题属于老问题，也就是说，牛奶公司将自有奶源生产加工成牛奶对外出售，园林公司利用附设苗圃培育的苗木花卉提供绿化服务，烤鸭店利用本店养殖的肉鸭提供餐饮服务，销项侧分别适用17%、11%和6%的税率，进项侧无论适用凭票扣除体系还是核定扣除体系，农产品对应的进项税额均不得抵扣。

可能会有读者觉得不可思议，但实际上政策规定就是如此，我们看《增值税暂行条例》及其实施细则、财税〔2016〕36号、财税〔2012〕38号以及财税〔2017〕37号等农产品抵扣政策，针对的均是「购进」的农产品，也就是说现行的两种抵扣体系，均不包括自产的农产品。

纳税人自其它纳税人购进农产品，生产销售应税货物或服务的，可以抵扣进项税额；如果是自产自用的，反而不得抵扣进项税额，这岂不是违反了增值税的「中性」原则？

看起来似乎不合情理的规定，其中蕴含着深刻的道理。

增值税是对价值链条的征税，始于价值的产生，终于价值的消灭。那么价值从何而来？马克思援引的古典经济学家威廉配第认为，财富的来源有两个，一个是作为生产资料的土地，一个是作为生产手段的劳动，「劳动是财富之父，土地是财富之母」。

理想的增值税税制下，农产品、矿产品、天然水等土地产出品均应纳入应税范围，第一道环节增值税征收以后，通过「税负转嫁机制」逐步往下游纳税人传导。

我国作为农业大国，为支持和鼓励「三农」发展，国家对农产品给予了免税的优惠政策，但考虑到增值税链条的完整性，相关政策将免税范围限定为农业生产者自产的农产品，并对农产品的范围进行了严格的限定。

「购进扣税法」下，纳税人只有从外部（也就是其他纳税人）购入的应税项目，才可以凭票抵扣。允许自产自用的农产品抵扣进项税额，不仅违背了「购进扣税法」，还会增加纳税人管理和核算的工作量，加大征纳成本。

可见，农产品免税是政治要求，「上征下扣」是增值税基本原理，「购进扣税法」是增值税的扣税方法，当三者遇到一起，我们就看到了这条看似不合理的政策悖论。

解决方案：建议利用自产农产品生产销售应税货物服务的纳税人，将农产品生产业务剥离出来，独立进行纳税登记，单独核算，向总机构及其他纳税人销售时，开具免税的普通发票，对方可按照规定抵扣进项税额。

第二个问题属于新规定，针对的是流通领域的小规模纳税人批发零售的农产品，也就是自农业生产者采购以后再对外销售的，具体分三种情形：

一是小规模纳税人销售财税〔2011〕137号和财税〔2012〕75号规定的蔬菜及部分鲜活肉蛋产品的，可以适用免税政策，所开具的普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的依据。

二是小规模纳税人销售上述免税农产品，放弃免税政策的，可与下游客户谈判重新确定价格，并到税务机关代开3%的专用发票，交由客户根据财税〔2017〕37号文的相关规定计算抵扣。

三是小规模纳税人销售非免税农产品，按规定到税务机关代开专票，交由客户根据财税〔2017〕37号文的相关规定计算抵扣。