销售退回的财税处理

某企业2017年11月发生一笔销售业务，不含增值税金额10万元，销售成本8万元，2018年2月22日，发生销售退回，此时该企业财务报告尚未被批准报出，假定货物适用的税率为17%。

一、增值税的处理

1、如果17年11月销售业务发生时，该企业没有收到货款，没有开具发票，也没有达到合同约定的付款日期，亦即尚未发生增值税纳税义务，则当时的会计处理为（与增值税处理无关的分录略，下同）：

借：应收账款    11.7万元

贷：主营业务收入                     10万元

           应交税费—待转销项税额   1.7万元

18年2月发生销售退回时，就不涉及增值税的处理，做会计处理如下：

借：以前年度损益调整             10万元

       应交税费—待转销项税额  1.7万元

贷：应收账款                            11.7万元

2、如果17年11月销售业务发生时，纳税义务已经发生，比如，已向购买方开具了增值税专用发票11.7万元，当时的会计处理为：

借：应收账款    11.7万元

    贷：主营业务收入                10万元

    应交税费—应交增值税（销）  1.7万元

1.7万元的销项税额应于17年12月申报期申报纳税。

18年2月发生销售退回时，根据国家税务总局公告2016年第47号的规定，应当开具红字发票。

假定购买方已将该专票认证且抵扣进项税额，应由购买方发起红字发票开具流程，销售方凭校验通过的信息表开具红字专用发票，金额-10万元，税额-1.7万元。会计处理如下：

借：以前年度损益调整             10万元

       贷：应收账款                              11.7万元

       应交税费—应交增值税（销）-1.7万元

18年3月申报期申报纳税时，将-1.7万元销项税额填入附列资料一「已开具增值税专用发票」栏。

这种情况下，销售方无需收回专票的发票联和抵扣联，红字专票可作为会计和税务处理的凭证。

3、如果17年11月向购买方开具的是普通发票，18年发生销售退回时，除发票处理略有区别外，其余的税会处理均与上文第2点一致。

根据《增值税发票开具指南》的规定，纳税人开具增值税普通发票后，如发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字发票的，应收回原发票并注明“作废”字样或取得对方有效证明。

也就是说，3和2的区别有两点，一是必须要收回原发票并注明「作废」字样或取得对方有效证明；二是开具红字普通发票时，无需由购买方发起流程，销售方自行开具即可。

二、所得税处理

1、根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

也就是说，2018年发生的销售退回，无论所得税收入当初是在哪一年确认的，均应冲减2018年的所得税收入。

2、会计处理方面，根据现收入准则的规定，企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》。

也就是说，除了属于资产负债表日后事项的销售退回以外，企业所得税和会计收入没有差异，均适用未来适用法，无需使用「以前年度损益调整」科目，无需调整会计报表，无需进行纳税调整，也无需确认递延所得税。

3、如果销售退回业务属于资产负债表日后事项，就存在企业所得税与会计的差异。

上例中该企业17年度利润表中「营业收入」和「营业成本」分别调减10万元和8万元，由于所得税纳税申报表中的A101010表和A102010表是根据企业会计报表填列的，从而A101010表第1行「营业收入」和A102010表第1行「营业成本」也比未发生销售退回分别减少了10万元和8万元。

也就是说，由于发生了需要追溯调整的销售退回，该企业2017年度A100000表第13行「利润总额」，被会计系统调减了2万元（10-8）。

提醒：如果纳税人在销售退回业务处理前向税务机关报送了2017年度利润表，在追溯调整之后，一定要将调整后的报表重新报送，否则可能有比对不过的风险。

前已述及，所得税对销售退回的处理一律冲减当年收入，也就是说2018年2月22日发生的销售退回，只影响2018年度，而不会影响到2017年的应纳税所得额。

换言之，2017年的应纳税所得额应当是「假装未发生销售退回」的金额，但2017年度A100000表第13行「利润总额」减少了2万元，因此必须要调增2万元，否则将存在涉税风险。

在哪儿调呢？从2017版企业所得税申报表和填表说明可以看出，应在A105000表第10行「销售折扣、折让和退回」进行调整，具体说来，该行第1列「账载金额」填写2万元（净调整额），第2列「税收金额」填写0，第3列「调增金额」填写2万元。

经过上述纳税调整，该企业2017年度调整后的应纳税所得额与未发生销售退回的应纳税所得额相等，也就是说，尽管会计上做了追溯调整，但是根据税收政策的规定，2018年度发生的销售退回不会影响2017年度的应纳税所得额。

因此，笔者认为，现行会计准则体系关于调整报告年度应交企业所得税的做法是错误的，详见注册会计师2017年度会计教材p547~548页例19-5第（3）笔分录。

4、笔者认为正确的做法是，在调整分录中确认递延所得税资产，同时调整报告年度的所得税费用（以前年度损益调整）。

该例中2017年度汇算清缴调增的应纳税所得额2万元，在2018年度汇算清缴时应当予以调减，假定该企业以后的应纳税所得额足够多，这2万元就属于可抵扣暂时性差异，应当确认递延所得税资产为2×25%=0.5万元。

也就是说，文中的例子，考虑企业所得税因素以后，完整的追溯调整分录如下（原谅我又得把增值税略去）：

借：以前年度损益调整  10万元

    贷：应收账款                10万元

借：库存商品    8万元

    贷：以前年度损益调整    8万元

借：递延所得税资产  0.5万元

    贷：以前年度损益调整   0.5万元

借：利润分配—未分配利润  1.5万元

    贷：以前年度损益调整         1.5万元

会计报表调整（略）。

转载自微信公众号：何博士说税

附录:

资产负债表日后事项，是指资产负债表日(如年度资产负债表日，是指每年的12月31日）至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。它包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。

如某公司2017年的年度财务报告于2018年2月20日编制完成，董事会批准财务报告对外公布的日期为2018年4月17日，财务报告实际对外公布的日期为2018年4月23日，则该公司2017年年报的资产负债表日后事项涵盖的期间为2018年1月1日至2018年4月17日。

 对资产负债表日后事项，若在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。以前期间销售的商品发生退回属于调整事项。

资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关账务处理，并对资产负债表日已经编制的财务报表进行调整。

资产负债表日后发生的非调整事项，要求在报表附注中披露“重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。”