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关注股权转让过程中的个人所得税！

言税
2024-08-27
（一）
     我国《个人所得税法》第二条规定，财产转让所得应当缴纳个人所得税。《个人所得税法实施条例》第六条将个人转让股权取得的所得界定为“财产转让所得”中的一种，应按财产转让所得缴纳个人所得税。国家税务总局公告2014年第67号《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第三条确定了股权转让的定义及具体情形并进一步完善了股权转让个人所得税的征管问题。
　　国家税务总局公告2014年第67号定义了股权转让，"股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为"，包括出售、公司回购、首次公开发行新股、强制过户、对外投资或其他非货币性交易、以股抵债等股权转移行为。股权转让的应纳税所得额为“股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额”，计算公式为：应纳税所得额=股权转让收入-(股权原值+合理费用)。股权转让应纳的个人所得税税额=应纳税所得额*20%。
　　一、股权转让收入的确认
　　股权转让收入是股权转让获得的各种形式的经济利益，《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》吸纳了相关规定(国税函〔2006〕866号和国家税务总局公告2011年第41号)中的内容，对股权转让涵盖的各类款项做了具体规定。67号文规定，股权转让收入应当按照公平交易原则确定，申报的股权转让收入明显偏低或者股权转让收入无法确定的，主管税务机关可以核定股权转让收入或应纳税额。换言之，税收行政机关在特殊情形下，可按照67号文规定的核定征收方法调整股权转让收入，具体情形如下表：
　　二、股权原值的确认
　　根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的规定，股权转让原值确定方法如下：
　　三、股权转让个人所得税的税收征管
　　01、主管税务机关和纳税人、扣缴义务人的确定
　　根据《个人所得税法》第九条，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。因此，个人的股权转让，所得人为转让股权的个人，扣缴义务人为股权转让的受让方，不论该受让方是否为个人。
　　根据67号文的规定，个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地税务机关为主管税务机关。
　　02、纳税义务发生时间的确定
　　根据《个人所得税法》第十二条和第十三条的规定，纳税人收到股权转让价款即取得所得作为纳税义务发生的前提，但67号文对个人股权转让所得纳税义务发生时间作出了下述特殊规定。
　　具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：
　　(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;
　　(二)股权转让协议已签订生效的;
　　(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;
　　(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;
　　(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;
　　(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。
　　故应特别注意个人股权转让时的个人所得税纳税义务发生时间，以避免因未按期纳税产生相应的滞纳金。
　　03、主纳税信息资料报送义务的确定
　　67号文规定，纳税人、扣缴义务人应在办理纳税(扣缴)申报时履行相应的报送资料义务。即应报送以下资料：
　　股权转让合同;
　　股权转让双方身份证明;
　　按规定需要进行资产评估的，需提供具有法定资质的中介机构出具的净资产或土地房产等资产价值评估报告;
　　计税依据明显偏低但有正当理由的证明材料;
　　主管税务机关要求报送的其他材料。
　　但需注意的是：除纳税人、扣缴义务人的报送资料义务外，被投资企业也负有报送资料的义务。即：
　　(1)被投资企业应在董事会或股东会结束后5个工作日内，向主管税务机关报送与股权变动事项相关的董事会或股东会决议、会议纪要等资料;
　　(2)被投资企业发生个人股东变动或者个人股东所持股权变动的，被投资企业应当在次月15日内向主管税务机关报送《个人所得税基础信息表(A表)》及股东变更情况说明。
　　尽管被投资企业不是个人所得税的代扣代缴义务人，但67号公告仍规定了被投资企业的报送资料义务，并规定了“如未按规定期限办理相关资料报送的，被投资企业将被依照《税收征管法》及其实施细则有关规定处理”，因此被投资企业发生个人股东变动事项时应及时报送相关资料，做好税务合规工作。
（二）
　股权转让是实现企业资源的优化配置、实现企业控制权结构调整、实现个人财富增加的重要手段，其在商业实践中也不断涌现出新形式。股权转让所涉税务问题亦是税务稽查惯常性的工作重点，但因股权转让的税收政策散见于税法及国家税务总局的公告、函、通知、批复等文件中，对市场主体尤其是个人来讲，很难厘清个中关系。
　　因此，股权转让税收系列文章旨在梳理股权转让税收政策，厘清股权转让涉税的那些事儿。第一篇已整理了股权转让个人所得税的一般规定，本篇旨在梳理转让上市公司股票、新三板股票、限售股的个人所得税问题。
　　Q1:个人转让上市公司股票的所得需要缴纳个人所得税吗?
　　A：不需要!
　　根据财税字〔1998〕61号和财税〔2009〕167号，对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票取得的所得，继续暂免征收个人所得税。对此收入暂免征收个人所得税，是特定背景下为鼓励证券市场的发展作出的考量。
　　国家税务总局所得税司也详细解答了“为什么要对个人转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票转让所得继续实施免税政策问题”。
　　因为总体来讲，我国资本市场仍然属于新兴市场，发展还不成熟，波动比较大。不断推进资本市场的发展壮大，确保资本市场稳定健康发展，是必须长期坚持的政策目标，这对于推动我国经济体制变革、优化资源配置、促进经济发展和社会进步有着重要意义和作用。因此，政策的调整应致力于维护资本市场的公平和稳定，构建有利于资本市场长期稳定发展的政策机制。实践证明，对上市公司公开发行和转让市场股票转让所得免税的政策对我国资本市场的发展起到了积极的促进作用，今后还将发挥重要作用。因此，对个人转让从上市公司公开发行和转让市场取得股票的所得继续免征个人所得税，保持政策的稳定。
　　另，实践中有客户咨询外国人转让上市公司股票的所得是否需要缴纳个人所得税的问题。在对非居民个人没有特殊规定的情形下，非居民个人转让上市公司股票亦适用上述文件暂免征收个人所得税。
　　Q2:个人转让新三板公司股票的所得需要缴纳个人所得税吗?
　　A:需区分所转让的新三板公司股票是否为原始股。
　　原始股是指个人在新三板挂牌公司挂牌前取得的股票，以及在该公司挂牌前和挂牌后由上述股票孳生的送、转股;非原始股是指个人在新三板挂牌公司挂牌后取得的股票，以及由上述股票孳生的送、转股。
　　根据财税〔2018〕137号文的规定：
　　自2018年11月1日(含)起，对个人转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得，暂免征收个人所得税。
　　对个人转让新三板挂牌公司原始股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。
　　转让新三板公司非原始股暂免征收个税，转让新三板公司原始股按财产转让所得征收个人所得税，这也与转让上市公司股票及限售股的个人所得税政策协调一致。
　　另请注意自2019年9月1日(含)起，个人转让新三板挂牌公司原始股的个人所得税，以股票托管的证券机构为扣缴义务人，由股票托管的证券机构所在地主管税务机关负责征收管理。
　　Q3:个人转让上市公司限售股需要缴纳个人所得税吗?
　　A:需要。
　　转让上市公司股票不需缴纳个人所得税，故有人对转让限售股需缴纳个人所得税不解。如前所述，转让上市公司股票不需缴纳个人所得税是特定背景下为鼓励证券市场的发展作出的考量，而限售股本身不等同于上市公司的股票，成本较低，数量较大，如企业不上市，该限售股本身流通性很弱，上市使其性质发生了根本性的变化，从而产生了大幅增值，如与个人投资者从上市公司公开发行和转让市场购买的上市公司股票转让所得一样享受个人所得税免税待遇，会加剧收入分配不公，因此对限售股的征税个人所得税符合税收公平原则。
　　另外，根据现行税收政策规定，个人转让非上市公司股权所得、企业转让限售股所得都征收所得税，如对个人转让限售股不征收个人所得税会使相同性质交易的税收政策不平衡。
　　根据财税〔2009〕167号、财税〔2010〕70号文的规定，自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。
　　即转让限售股应纳的个人所得税税额 = 【限售股转让收入-(限售股原值+合理税费)】×20%
　　(一)个人所得税中的限售股
　　财税〔2009〕167号、财税〔2010〕70号文中正列举了需缴纳个人所得税的限售股，包括股改限售股、新股限售股、个人从机构或其他个人受让的未解禁限售股、个人通过继承或家庭财产分割取得的限售股、个人持有的从代办股份转让系统转到主板市场(或中小板、创业板市场)的限售股、上市公司吸收合并中，个人持有的原被合并方公司限售股所转换的合并方公司股份、上市公司分立中，个人持有的被分立方公司限售股所转换的分立后公司股份以及其他限售股。
　　在所便函〔2010〕5号文件中，国家税务总局所得税司《限售股个人所得税政策解读稿》也明确了要征税的限售股不包括股改复牌后和新股上市后限售股的配股、新股发行时的配售股、上市公司为引入战略投资者而定向增发形成的限售股。另外，对上市公司实施股权激励给予员工的股权激励限售股，现行个人所得税政策规定其属于“工资、薪金所得”，并明确规定了征税办法，因此，此处讨论的限售股也不包括股权激励的限售股。
　　虽然有“其他限售股”的概括性兜底，但从原理解读，该概括性兜底其实也要符合“上市使其性质发生了根本性的变化”这一条件。
　　(二)限售股转让收入的确定
　　限售股转让收入，是指转让限售股股票实际取得的收入。由于限售股转让情形繁多且复杂，因此要根据不同情形确定限售股的转让收入：
　　(三)限售股原值的确定
　　相较于限售股转让收入确定的复杂，限售股原值的确定较为简单：
　　限售股转让中的合理税费，是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。
　　另外，还需注意转让限售股中，纳税人、扣缴义务人和主管税务机关、征收方式的确定等问题。
　　因转让限售股所涉情形较为复杂，在不同的情形下，征收方式不同。有些情形下采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收，有些情形下采取纳税人自行申报纳税的方式征收。纳税人应注意做好自行申报、自行清算;证券机构也应采取积极、有效措施，注意依法履行扣缴税款义务、及时通知、报告等义务，避免因未依法履行相关义务带来的合规风险。
（三）
    股权转让是实现企业资源的优化配置、实现企业控制权结构调整、实现个人财富增加的重要手段，其在商业实践中也不断涌现出新形式。股权转让所涉个人所得税问题亦是税务稽查惯常性的工作重点，但因股权转让的税收政策散见于税法及国家税务总局的公告、函、通知、批复等文件中，对市场主体尤其是个人来讲，很难厘清个中关系。
　　因此，股权转让税收系列文章旨在梳理股权转让税收政策，厘清股权转让涉税的那些事儿。第一篇已整理了股权转让个人所得税的一般规定，第二篇梳理了个人转让上市公司股票、新三板股票、限售股的个人所得税问题，本篇旨在分析股权转让个人所得税中的一些特殊问题，如天使投资个人和创投企业合伙个人股权转让的个人所得税问题、以转让公司全部资产方式进行股权转让的个税应纳税所得额认定问题及个人股权转让税收征管中的新趋势等变化。
　　一、天使投资个人股权转让的个人所得税
　　天使投资个人采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，可以按照投资额的70%抵扣转让该初创科技型企业股权取得的应纳税所得额;当期不足抵扣的，可以在以后取得转让该初创科技型企业股权的应纳税所得额时结转抵扣。
　　天使投资个人投资多个初创科技型企业的，对其中办理注销清算的初创科技型企业，天使投资个人对其投资额的70%尚未抵扣完的，可自注销清算之日起36个月内抵扣天使投资个人转让其他初创科技型企业股权取得的应纳税所得额。
　　其中，初创科技型企业需符合财税〔2018〕55号中的条件才能适用上述优惠政策。
　　因天使投资过程中具有高风险性的特点，因而为了促进天使投资以推动企业成长，同时也为了充分保障天使投资人，出台了上述对天使投资人的税收优惠，但此税收优惠仅限于通过股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的而不包括受让初创科技型企业其他股东的存量股权的情形。
　　二、创投企业合伙个人转让股权个税
　　财税〔2019〕8号文中所称的创投企业，是指符合《创业投资企业管理暂行办法》或者《私募投资基金监督管理暂行办法》关于创业投资企业(基金)的有关规定，并按照上述规定完成备案且规范运作的合伙制创业投资企业(基金)。
　　《创业投资企业管理暂行办法》中对创业投资企业进行了定义，创业投资企业指在中华人民共和国境内注册设立的主要从事创业投资的企业组织;《私募投资基金监督管理暂行办法》中所称对创业投资基金 ，是指主要投资于未上市创业企业普通股或者依法可转换为普通股的优先股 、可转换债券等权益的股权投资基金。
　　创投企业的个人合伙人从创投企业取得的所得可以选择按单一投资基金核算或者按创投企业年度所得整体核算两种方式之一缴纳个人所得税。该选择作出后，3年内不能变更。
　　如创投企业选择按单一投资基金核算的，单个投资项目的股权转让所得，按年度股权转让收入扣除对应股权原值和转让环节合理费用后的余额计算;单一投资基金的股权转让所得，按一个纳税年度内不同投资项目的所得和损失相互抵减后的余额计算，余额大于或等于零的，即确认为该基金的年度股权转让所得;余额小于零的，该基金年度股权转让所得按零计算且不能跨年结转。
　　个人合伙人按照其应从基金年度股权转让所得中分得的份额计算其应纳税额，按照“财产转让”、20%的税率计算并由创投企业在次年3月31日前代扣代缴个人所得税。如符合规定条件的，创投企业个人合伙人可以按照被转让项目对应投资额的70%抵扣其应从基金年度股权转让所得中分得的份额后再计算其应纳税额，当期不足抵扣的，不得向以后年度结转。
　　但如创投企业选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应从创投企业取得的所得，包括股权转让获得的收入，都要按照“经营所得”项目、5%-35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。
　　上述天使投资个人和创投企业合伙人还需关注相关的备案及后续管理以符合相关税收优惠的征管要求。
来源：星瀚微法苑 作者：星瀚
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