“十三五”时期税收法治建设的成就、问题与展望
刘剑文 刘静
党的十八届三中、四中全会先后提出落实税收法定原则，全面推进依法治国。2015年修订的《立法法》第八条第六款将税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度规定为法律保留事项。同年，经党中央批准的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》对将税收暂行条例上升为税收法律、完成现有税种立法工作的时间表和路线图作出了具体安排。之后，十八届五中全会通过的“十三五”规划纲要提出，建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的税收制度。“十三五”期间，党的十九大、十九届三中、四中全会先后提出要坚持全面依法治国，建设法治政府，加强和优化政府财税职能，推进国家治理能力、治理体系现代化。在这些顶层设计的指引下，我国税收法治建设于“十三五”期间步入快车道，取得瞩目成就。当然，我国税收法治建设也存在一些问题。十九届五中全会对“十三五”期间我国全面深化改革和依法治国的成就予以肯定，并提出“十四五”时期要建立现代财税金融体制。因此，本文立足于“十三五”期间我国税收法治建设的成就与问题，萃取和提炼税收法治建设经验，为“十四五”时期税收法治建设新局面添砖加瓦。 一、“十三五”期间我国税收法治建设成就回顾 税收法治是税收领域的深刻革命。“十三五”期间，我国积极开展税制改革、税收立法、税收征管、税收法治理论、国际税收合作等多个领域的法治建设，成就斐然。具体来看，税收法治建设成就主要体现在以下方面。 （一）税制改革成效显著 第一，税制改革释放减税降费红利。“十三五”期间，我国将制度性减税与阶段性政策减税相结合，开展了力度空前的减税降费工作，整个“十三五”期间新增减税降费额累计将达7.6万亿元，实现了对企业和居民的大规模减负。其中，税制改革发挥了中流砥柱作用。一是通过全面推行营改增、简并增值税税率、完善留抵退税制度以及统一小规模纳税人标准等改革措施对企业减负，从而降低企业经营成本，为广大企业纾困解难，增强其生产、创新和竞争能力。二是通过建立综合与分类相结合的个人所得税制度，提高综合所得基本费用扣除标准，优化税率级距以及建立专项附加扣除制度等改革实现了对居民的减负，使得中低收入群体税负明显降低，彰显税收公平。第二，环境保护税、车船税、烟叶税、耕地占用税、资源税完成立法并全面实施，使我国建立了绿色税制体系，为生态文明建设提供税收制度保障。第三，消费税、房地产税改革保障地方税收收入，推动地方税体系的不断完善。第四，第三产业税收比重提升，优化了税收结构。最后，直接税所占比重提升，优化了税制结构，有利于发挥税收调节收入分配、促进社会公平的功能。 （二）税收立法稳步推进 制定税收良法既是税收法治之前提，亦是对税制改革成果之确认。根据税收法定原则的内涵，税收法定包含形式法定和实质法定两层含义。前者包括税收要素法定、税收要素明确和稽征合法；后者则强调税收立法应贯彻量能课税、人权保障等原则，从而实现税收公平。无论是税收实体立法，还是税收程序立法都应当以落实税收法定原则为出发点、落脚点，进而制定税收良法。“十三五”期间，在税收实体立法上，“一税一法”逐步落实。现行18个税种，已有11部税种法律（见表1）。而在税收程序立法上，2015年公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《税收征管法修订草案》）在内容上具备一定先进性，引起社会广泛关注。
从“十三五”期间税收立法实践可以看出，我国税收法治建设已渐入佳境。一是税收立法步伐明显加快，短短五年已有11部税收实体法被制定或修订。二是从形式上实现了税种法律位阶的提升，增强了税收法律的权威性和稳定性。三是这些税收法律由全国人民代表大会及其常务委员会修订或制定，并广泛征求专家学者和广大群众的意见，体现税收民主原则。四是优化税收授权与备案制度，授权规则更加明确、适当和规范，实现了税法与立法法的衔接，促进了地方税收立法权的完善。不仅如此，在11部税收法律中，部分税种通过税制平移完成立法，保持了税负不变，保障了税法的连续性、稳定性；部分税法简化了税制，为纳税人提供便利；部分税法积极与其他法律对接，与时俱进。同时《个人所得税法》的修订体现了税收公平原则。由此可见，这些税收法律与税收形式法定和实质法定的要求相契合，为税收领域的善治提供了良法依据。 （三）税收征管法治化程度增强 税法的生命力和权威性需要通过税务机关征管活动予以实现，税收征管法治化程度与税收法治建设休戚相关。税收征管法治化要求税务机关以纳税人权利为中心，不断优化纳税服务。“十三五”期间税收征管法治化主要体现在以下方面。第一，税务机关服务意识增强。在税收征管过程中，税务机关长期以来秉持的管控思维有所弱化，逐渐增强以纳税人权利为中心的服务理念。第二，税收征管体制不断优化。党的十九届三中全会提出将省级和省级以下国地税机构合并，具体承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责。随后，我国逐步完成国地税机构合并的改革任务，实现了税收管理组织再造和征管流程重构，初步建立了统一且征管高效的税收征管体系，提高了税收征管效能和国家治税能力。第三，纳税服务水平不断提升。“十三五”以来，税务机关深入落实简政放权，税务审批事项从2015年的87项逐步减少至目前的6项，并逐步取消了61个税务证明事项。同时，多地税务机关主动为纳税人提供全方位的税收政策宣传和纳税辅导，税收业务实现“一窗通办”“一网通办”。推行“互联网＋税收服务”，为纳税人提供便利。在数字经济、大数据发展方兴未艾的背景下，税务机关积极探索建立涉税信息共享机制，并完善“金税三期”系统，实现了税收大数据的多方覆盖，有效提升了纳税服务水平，降低了纳税人守法成本，凸显税务机关日益增强的服务意识。 （四）税收法治理念深入人心 税收法治包括税收制度和税法理念的法治化两个维度。税收法治理念是对税收法治的看法、意识和信念，是人们在税收法治实践的基础上通过反思与总结形成的一种观念，也是指导税收法治实践的一种思想。税收法治理念是税收法治的精神内核，体现税收法治的价值指向。具体而言，税收法治理念包括税收公平、税收民主、税收秩序、税收正义、限制征税权力、保护纳税人权利等价值理念。“十三五”以来，税收法治理念已经深深根植于人们内心，人们对税收法治的内涵、精神意蕴、功能定位以及制度安排有了更加清晰深刻的认知，对税收法治的实现有着坚定的意念和期盼，这一理念已经成为全社会不可逆的共识。尤其是纳税人权利意识的不断增强，是税收法治理念深入人心的有力体现。“十三五”期间，广大纳税人对自身享有的合法权利有了更具体的认识，进而积极参与税收立法过程，为税收立法建言献策，积极行使税收征管中的各项实体及程序性权利，并寻求司法途径解决涉税争议。这说明捍卫和行使合法权利成为广大纳税人内心坚定的信念，并指引纳税人积极采取各项权利保护措施。 （五）税收法治理论体系初成 我国税收法治理论研究起步上世纪八十年代中期，历经三十年，在“十三五”期间进一步发展，初步形成以保护纳税人权利为中心范畴、具有中国特色的税收法治理论体系。首先，在原有的财税法定、纳税人权利保护、税收债权债务等理论研究成果的基础上，逐步形成了“公共财产法”“理财治国观”“法治财税论”等税收法治核心理论，一大批相关理论著作和文章出版或发表，为税收法治建设提供了坚实的理论基础。其次，在理论研究方法上，以问题为导向、与“部门法学”同构而互补的“领域法学”的提出和完善，打破了学科之间、历史与现实之间、国内和国际之间的界限，为税收法治理论研究提供了相契合的新方法、新思维、新范式。最后，税收法治理论研究人才队伍不断优化。目前，财税法学已被列入法学高等教育核心课程。同时，财税法学研究会积极开展学术交流活动，举办全国财税法学师资研修班，不断壮大人才队伍，在财税法学理论研究领域形成了良性的人才培养机制。 （六）国际税收法治合作卓有成就 虽然各国对税收法治的理解可能存在不同，但税收法治的基本理念，如税收公平、税收民主等已经成为国际共识。各国为避免重复征税、防止避税以及偷漏税而缔结税收协定正是基于对税收公平的考量，是税收法治在国际税收治理中的体现。“十三五”期间，我国积极参与国际税收法治合作，于2017年开始执行《多边税收征管互助公约》和《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》；于2017年签署《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》；并先后与肯尼亚、阿根廷、罗马尼亚、新西兰、西班牙、意大利等国签订或重新签订避免双重征税协定。与此同时，我国作为组织者，积极开展“一带一路”税收征管合作，多次组织举办“一带一路”税收合作会议，建立并健全了“一带一路”税收征管合作机制。这一合作机制在尊重各国国情、经济与税制差异的基础上，聚焦税收征管的普遍性问题，为“一带一路”经贸合作提供了有力的税收支持。综合来看，我国积极参与和组织国际税收法治合作，对消除税收壁垒、避免国际重复征税、促进生产要素的跨境配置以及改善国际营商环境有重要意义，也为优化国际税收治理贡献了中国智慧，增强了我国在国际税收治理中的话语权。 二、“十三五”时期我国税收法治建设存在的问题 税收法治建设并非一帆风顺，而是在发现、分析和解决问题的过程中不断前行。当前我国税收法治建设在税收法律体系构建、税收司法专业化、税收法治教育及理论研究、国际税收法治合作等方面存在一定问题。 （一）税收法律体系有待完善 完备的税收法律体系应当由宪法中的税收条款、《税法总则》、税收实体法和税收程序法组成，并且这些宪法条款和法律都应当是制定良好的法律。然而，在我国现行税收法律体系中，存在《税法总则》缺失、税收立法质量有待提高的问题。 其一，《税法总则》缺失。《税法总则》是税法领域的“母法”，是有关税收实体法和程序法的基本性、共通性问题的总纲性规定。我国目前采用税收实体法和程序法相互分立的税收立法模式，并未制定《税法总则》。由于单行税法调整对象单一，不可避免地存在法律漏洞，因此政府制定了大量低位阶的规范性文件来提高单行税法的适用性和确定性。这一做法导致行政权力一定程度上扩张，税收法律的权威难以凸显，不利于纳税人权利保护，与税收法定原则相悖。此时，需要一部对基本税收制度予以明确规定的《税法总则》，当税收法律存在漏洞时，可以根据《税法总则》予以填补。而我国目前恰恰缺失这样一部《税法总则》，使得我国税法难成体系，难以对政府的权力予以有效约束。因此，制定《税法总则》是实现税法整体逻辑性和体系性、提高税法质量和生命力、限制政府权力及保护纳税人权利的必然要求。 其二，税收实体法存在不足。对于税收法定而言，制定单行税法符合形式法定要求，只是落实税收法定原则的第一阶段，还应当追求实质法定，即优化税制，提升立法质量。纵观我国现行的11部税收实体法，在立法的民主性和科学性上有很大进步，但立法质量仍有提升空间。如影响广泛的新《个人所得税法》对综合所得范围划分不够完善，专项附加扣除制度缺乏具体操作性规定，边际税率以及税率级距存在调整空间等问题。再如《环境保护税法》规定的征税范围是否过窄、税负水平是否合理仍需考量。不仅如此，在单行税法的制定程序上，公众参与的主体和内容还不够广泛和深入，需要进一步贯彻民主立法、科学立法、开门立法的法治理念，以提高立法质量。 其三，《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）滞后。我国现行《税收征管法》制定于1992年，从2001年修订至今，已有19年没有进行大范围修订，2015年发布的《税收征管法修订草案》至今未提交全国人民代表大会常务委员会（以下简称“全国人大常委会”）审议。现行《税收征管法》的诸多规定已与税收征管实践脱节，不能很好地适应经济新发展和税收征管实践的需要。在涉税信息监管、税收确定程序、纳税争议举证责任、纳税前置等多项制度上存在规则滞后问题。以复议前置为例，现行《税收征管法》规定的复议前置制度限制了当事人对行政复议或行政诉讼的选择权，剥夺了纳税人自主申请救济的权利，导致纳税人与行政机关的失衡与不对等。作为税收程序法，《税收征管法》应当与税种立法并驾齐驱、协同推进，而非停滞不前。 （二）税收司法专业化程度不高 税收司法是税收法治的重要环节，是税收法治得以实现的重要保障。目前我国涉税行政案件虽然总数不大，但是随着经济、社会的发展，以及财税改革的深入推进，涉税行政案件数量正呈不断攀升趋势。涉税行政案件关乎国家税收利益和纳税人权利保护，具有专业化程度高、争讼内容多元、涉及因素复杂的特征。同时，我国的税收法律及政策数量繁多，规范与规范之间衔接并非完全到位。这使得在税收司法实践中，对司法机关和审判人员的专业程度和效率性提出了更高要求。然而，当前我国涉税行政案件的司法资源有限，大部分涉税行政案件由基层法院审理，并且未建立专门的税务审判庭，缺少能够系统掌握税务、法律、会计、审计等知识的专业审判人员，存在不同法院和法官对同一税收规范理解不一致的情形。因此，对税收司法制度进行变革，推动税收司法专业化成为税收法治建设的应有之义。 （三）税收法治教育有待加强 法治的实现离不开人们内心的认同和尊崇，法治观念的普遍养成离不开法治教育。在税收法治领域，教育是凝聚共识、保障税收法治落实的重要环节。一方面，通过税收法治教育能够让税务机关和纳税人了解和掌握税收法律政策，为税务机关和纳税人的税收行为提供明确指引。另一方面，税收法治教育有助于全社会税收法治理念的形成，进而促进税收立法、执法、司法和守法的有机统一，驱动税收法治建设的全面开展。然而，当前我国税收法治教育存在一定欠缺，缺乏全面及常态化的教育引导机制。一是缺少对全体纳税人的税收法治教育。这导致现实中一些公民对税收法律政策既不知晓、也不关心，纳税人不主动行使权利和逃避税收义务的现象时有发生。二是我国涉税专业人才教育机制不健全，使得税收法治专业人才供给不足，缺少专业人才的驱动机制，税收法治建设难以稳定持续推进。 （四）税收法治理论研究潜藏“瓶颈” 理论驱动实践，税收法治建设离不开理论的繁荣创新。目前具有中国特色的税收法治理论体系初成，但这一成就的背后存在“瓶颈”。首先，理论研究冷热不均衡。学者们更热衷于研究税收具体制度和热点问题，对基础理论研究热情不高，对具体制度的研究热情也有一定差异。虽然近些年也产生了有关税法基础理论研究的成果，但是具有一定零散性，体系化程度有待进一步加强。其次，理论研究大多各自为政，不同学者对税法理论和制度进行研究时，研究方式与理念的沟通互动不充分。再次，一些学者对税收法治的研究进路与经济学、社会学等学科无异，缺少法律思维和法律方式，使得税收法治理论研究学科特色不突出。最后，税收法治理论研究前瞻性不足。多数学者对税收法治的研究往往与税制改革亦步亦趋，呈现实践带动理论研究的特性，未能彰显理论驱动实践的前瞻性。这使得我国税收法治理论研究的广度、深度、厚度不充分，进而无法充分发挥理论对实践的引领作用，不利于税收法治建设深入开展。 （五）国际税收法治合作有待深入 我国在国际税收法治合作领域取得显著成绩，但是依然存在不足。其一，税收合作的广度有待拓展。我国税收协定网络已覆盖111个国家和地区，但仍有近一半的国家未与我国签订双边税收协定。这些未与我国签订双边税收协定的国家中不乏与我国经济往来频繁的国家。随着我国对外开放的不断深入，缺少双边税收协定可能会导致重复征税或双重不征税问题。其二，部分双边税收协定的内容不能满足现实需要。诸多双边税收协定签订于20世纪末，并且长期以来未予修订。随着各国经济社会的发展变化，部分双边税收协定的内容滞后，无法适应新形势下国际税收合作的新要求。其三，国际税收争议解决机制不完善。目前国际税收争议解决的方式主要是国家间相互协商，但多数情况下缺乏对协商时间、程序的具体约定，而且各国多是从本国利益出发，难以达成共识，导致协商解决争议的效率不高。这些问题阻碍了国际间经济往来的长久发展，不利于我国企业“走出去”，甚至会损害国家利益。 三、“十四五”时期我国税收法治建设展望 当前我国即将步入“十四五”时期，面对百年未有之大变局，作为全面深化改革和依法治国的突破口，税收法治建设应当以高质量立法推动税法完善为出发点，制定《税法总则》、完善税种立法、加快修订《税收征管法》，并强化税收法治教育和理论研究，同时深入开展国际税收法治合作。 （一）以高质量立法推动税法完善 立法质量关乎法律的生命力，高质量的税收法律是实现善治的基础。落实税收法定原则就是要通过立法、修法、整理、清理的过程，建构一个层次清晰、相互协调的高质量税收法律体系，为税收法治提供良法支撑。第一，要保证税收的立法数量，立法质量的提高和立法体系的完善需要有一定规模和数量的法律。第二，完善税收立法体制，合理分配和运用立法权，在法定范围内赋予地方适当的税收立法权。第三，提高税收立法技术，立法技术和立法质量关系紧密，合理运用现代化、大数据化的立法技术，通过法规的结构设置、立法概念的界定、立法语言的表达、立法依据的收集、文件制作的方式和模式来保障立法工作的规范化，进而提高立法质量。第四，对税收立法程序要勇于创新，例如可以开展立法项目论证，在前期调研、测算的基础上，充分论证立法的必要性和可行性，继而确定立法的项目。最后，税收法律应与时俱进，税收法律的立、改、废应当实现常态化。 （二）适时制定《税法总则》 我国在20世纪90年代有过制定税收基本法的设想，曾于2003年启动过税收基本法的立法程序，并于2006年形成了《税收基本法（税法通则）》的专家稿。如今，要求制定《税法总则》的呼声高涨，尽快制定《税法总则》成为贯彻落实税收法定原则、保障纳税人基本权利、推动税收法治建设的应有之义。在其制定可行性上，我国税收法治人才队伍和理论研究成果为《税法总则》的制定提供了智识支撑；同时有丰富的国内外立法经验可供借鉴，如对《民法总则》的借鉴、对国外税收法典立法的借鉴。在其制定内容上，《税法总则》应当对税法领域的基本性、共通性问题予以抽象总结，其内容应当是具有普遍适用性的税收基本制度，具体包括税法的宗旨、基本原则、税法主体、纳税人的权利与义务、税务机关的权力与责任、税收征收程序、税收保全、税收救济、税收监督等。在其立法模式上，《税法总则》应当采取与税收实体法、税收程序法的制定或修订齐头并进、相互协调的立法模式。在其制定程序上，应坚持科学、民主立法，积极征求学者专家和社会公众的意见。总之，《税法总则》的制定在“十四五”期间要尽快启动并落实，逐步形成以《税法总则》为统领、税收实体法为主干、税收程序法为支柱、具备高度逻辑自洽性的税法体系。当然，制定《税法总则》不是税收法律体系化的终点，而是待时机成熟后，进一步完成《税法典》的编纂，从而实现我国税法体系的现代化，进一步推动国家治理能力和治理体系的现代化。 （三）完善税种立法 一方面，对于已经完成立法的税种，在充分考量税收实践和税种法律不足的基础上，根据上位法和税收法定原则由制定主体在法定权限范围内制定实施条例、细则及解释，对税种法律中不确定的概念或者遗漏之处予以弥补，增强税种法律的适应性和可操作性。 另一方面，对于尚未完成立法的税种要在保证立法质量的基础上加快制定步伐。目前，未完成税收立法的税种有7个，其中，房地产税将会取代房产税和城镇土地使用税，因此实际需要完成税收立法的税种有6个。在这6个税种中，增值税、消费税、印花税、土地增值税立法处于公众征求意见的阶段，关税与房地产税立法尚处在起草完善阶段。2020年完成全部税种立法的计划已无可能，完成剩余税种立法成为“十四五”时期税收法治建设的重要任务。首先，税种立法要稳中求进。房地产税、增值税、消费税、关税立法是税收立法工作的重中之重，影响广泛，立法难度大，不能急于求成。要分步实施、先易后难、做好已有法律规范的清理工作。其次，在采取税制平移的方式完成税种立法时，应坚持税法体系完整、明确原则、合理结构、逻辑规范，以公平正义为理念，立足于国计民生和税收实践经验，保障社会公众参与，进而完善税制。再次，剩余未完成立法的税种基本属于地方税种或中央地方共享税，与地方收入密切相关。在立法时，应当保障地方的立法参与权，赋予地方一定的自主权，也要考量地方差异和税收竞争因素的影响。最后，在立法时坚持民主立法、科学立法和开门立法，坚持法条的严谨性，尽量避免不确定的文字表述。 （四）尽快完成《税收征管法》的修订工作 《税收征管法修订草案》曾拟于2019年提交全国人大常委会审议，受经济形势和疫情影响，其提交审议工作暂被搁置。《税收征管法修订草案》具有较大的进步性，在立法宗旨上一定程度上淡化了征管色彩，具有“去管理”化的思路。其修订的具体内容主要包括涉税信息共享、纳税前置制度优化、建立税收评估制度、优化税收利息和滞纳金、与相关法律对接等方面。在立法技术上增加了一定数量的定义性条款，增强了《税收征管法》的精确性。《税收征管法修订草案》具备先进性，但是“管理”思维依然浓厚，仍然以国库利益为中心，没有充分体现国家与纳税人的利益平衡，以及税务机关与纳税人的平等协作关系。因此，从税收法治的现实要求出发，还应从以下几个方面进一步完善。 第一，在立法理念上，保护纳税人权利理念应当贯穿整个税收征管制度。针对税务机关的征管权力，要审慎考量在税收执法中是否可以引入警察力量、能否赋予税务机关搜查权，以及最长6个月的税收保全期限是否合理。第二，针对涉税信息，规定税务机关负有保密义务的同时，还应当允许特殊情形下的信息披露，通过列举方式规定允许披露的情形；还应完善信息提供和交换机制，对第三人的信息协助义务作出合理界定，区别性地规定不同第三方的信息提供义务。第三，针对预约裁定，要准确界定其性质，赋予其对税务机关的拘束力和纳税人的选择权，并且在预约裁定决定权的配置上审慎为之，重大涉税事项的决定权应由国家税务总局统一掌控。最后，还应当在以下几个方面完善《税收征管法修订草案》：明确规定纳税人的诚实推定权、强化纳税人的陈述与申辩权、适当调低税收滞纳金比例、改进复议和纳税前置制度、与《民法典》《行政强制法》《刑法修正案（七）》《预算法》等法律相衔接。当然，对《税收征管法》的完善并非仅限于上述几个方面，还有诸多制度细节需要进一步优化。“十四五”期间应当尽快完善《税收征管法修订草案》，并提交全国人大常委会审议，使其早日落地实施。 （五）推进税收司法专业化改革 党中央于2015年通过的《深化国税、地税征管体制改革方案》明确提出要健全税收司法保障机制，加强税收案件审判队伍专业化建设，推行税收法律顾问和公职律师制度。在这一顶层设计下，我国税收司法专业化改革应当从以下几个方面着手。第一，加强税务诉权保障，开放税务司法，扩大法院受案范围，取消清税前置，打破行政机关对税收争议处理的垄断。第二，在诉讼程序上，完善举证责任配置，明确税务机关和纳税人举证责任范围。第三，提升税务案件审判级别。税务案件因其专业特殊性，其一审程序原则上应当由中级法院审理，二审案件由高级法院管辖，对于税收法律规范适用的争议应由最高人民法院管辖。当然，为最大程度便利当事人，税务案件的立案登记可以由基层法院受理。第四，应加强涉税案件专业审判机构建设。借鉴金融法庭、知识产权法院、环境保护法院等专业审判机构的设立经验，可先行设立税务法庭，待时机成熟时进一步设立跨行政区域的税务巡回法庭，最终设立专门的税务法院。最后，加快税务司法专业人才队伍建设，对具备财税知识的法官资源予以整合，建立税务法官人才库。同时遴选有相关从业资格的律师、税务师、会计师等专业人员建立税务陪审人员人才库，由税务法官和税务陪审员组成税务合议庭，从而提升税务司法专业水准。 （六）强化税收法治教育 税收法治教育应当从公民教育和专业人才教育两个方面着手。一方面，针对公民，要广泛开展对税收法规、政策、精神内涵的宣传教育，使广大人民群众知晓和掌握税收是什么、税收的功能、税收的规则以及自身在税收立法、执法、司法、守法中的各项权利义务。例如，以定期开展税收法律政策宣传解读、将税法教育纳入通识教育、编写并出版通俗易懂的税法教育书籍等方式开展税收法治教育，进而在思想上引导人们树立正确的税收法治观念，增强纳税意识、法治意识、权利意识以及对税收法治的内心尊崇。在行为上指导人们正确地参与各项税收活动，依法行使各项税收权利，积极履行各项税收义务。另一方面，要加大税收法治专业人才培养力度。一是高等教育要以培养懂税收、懂会计、懂法律、懂审计的综合性专业人才为目标，理论和实践培养并重，科学设置各项课程，为税收法治输送源源不断的专业人才。二是加强对从事税收执法、司法及相关涉税服务人员的教育。完善税务机关、司法机关以及涉税服务专业工作人员的准入制度，并定期组织培训考核，以提高其专业水平和服务意识。与此同时，还可以建立税收执法、司法和涉税服务人员的相互交流机制，使其换位思考并相互学习，共同推动我国税收治理能力的提升。 （七）优化税收法治理论研究 为突破税收法治理论研究潜藏“瓶颈”,必须对相关理论研究进行全面优化。在研究理念上，以保护纳税人权利为基本研究理念，坚持理论研究的问题导向、目标导向和结果导向，提升税收法治理论研究的广度、深度与厚度。在研究任务上，坚持宏观理论与微观制度研究相统一。既要加大基础理论研究力度，强化税法总论研究，厘清基本理论研究范畴，对现有税法基础理论进行反思和超越；也要对具体制度研究保持热情，实现基础理论和具体制度研究的良性互动、并驾齐驱。在研究方式上，继续推动方法论创新，以“领域法学”为基本研究范式，以问题为导向，积极推动财税法的交叉性、开放性、应用性和整合性研究，建立具有中国特色的财税法学术体系和话语体系。在人才培养机制上，立足当下，放眼未来，继续打造学术交流平台，开展各类财税法学术交流活动；继续开展全国范围的财税法师资研修活动，充实财税法师资队伍，提升科研教学水平，打造法治新时代学识丰富、有使命担当的人才队伍，为税收法治理论研究提供源源不断的动能。 （八）深入开展国际税收法治合作 党的十九届五中全会提出要实行高水平对外开放，开拓合作共赢双局面。这为我国积极参与国际税收治理提供了方针指引。面对复杂多变的国际局势，我国应主动参与国际税收治理，推动国际税收法治合作深入开展，以营造良好的国际税收环境。首先，对于未签订双边税收协定的国家，我国应积极与其开展税收协定的谈判及签订工作，扩大税收协定覆盖网络，为避免国际重复征税、消除贸易壁垒和促进经济往来提供制度保障。其次，对于尚在生效但内容滞后、不适应经济新发展要求的税收协定，应尽快与相关国家重新谈判修订。最后，我国应积极推动国际税收争议解决机制的完善。一是可以在双边税收协定中约定协商条款，明确协商主体、时间、程序等具体问题，为协商解决争议提供明确的规则指引。二是加强国际税收征管合作，相互交流，加强国际税收风险防范，尽量减少纠纷。三是拓宽涉税争端解决途径，可以考虑引入税收仲裁和税收司法程序解决涉税争端。 四、结语 财政是国家治理的基础和重要支柱，税收法治是财政法治的核心环节。税收法治的实现与否关乎国民利益、国家利益，关乎国家治理能力和治理体系现代化。我国税收法治行至今日，在理论和实践上已经取得显著成就，但仍然任重道远。切实来讲，税收法治建设并非毕其功于一役，而是需要在法治框架下稳中求进，步步为营。当前，面对国内外新形势、新矛盾，我国税收法治建设要坚持从立法引领、执法落实、司法保障、守法有序、理论驱动、统筹国际国内等多个维度出发，科学谋划和高效落实税收法治方案，加快税收法治进程，最终实现税收领域的良法善治，推动国家治理全方位现代化。END作者单位：辽宁大学法学院（本文刊载于《国际税收》2020年第12期）