数据资产可税性研究
小数据研究中心（userdataresearch）原创
编辑 | 小数君
USERDATA RESEARCH
数据资产研究系列文章
「 第 15 篇 」
编者按：
数据资产的研究对数字经济具有重要意义，数据资产不仅仅是企业的财富，更是推动创新和发展的关键。「广东财经大学会计学院」、「经济与管理国家级实验教学中心」、「数量经济研究中心」与「小数据研究中心」联合探索数据资产的无限价值！随着项目启动，我们已经开始围绕数据资产的确权、计量、管理、估值等方面进行深入研究。知识是人类进步的阶梯，研究成果理应与社会各界共享，后续我们将分阶段、分主题编撰相应的文章在「小数据研究中心」公众号进行披露。
作者｜王静、孔荫莹、孔令辉、周宏明
单位｜经济与管理国家级实验教学中心、广东财经大学会计学院、数量经济研究中心与小数据研究中心
数据资产可税性研究
摘要：
《企业数据资源相关会计处理暂行规定》于2024年1月1日起正式实施，全国两会也着重强调数据资产的管理与创新，数据资产入表进程的不断推进，数据资源作为一项资产进入会计核算体系，伴随而来的就是数据资产列入财务报表后经济应用中的课税问题。只有妥善处理数据资产在企业中的税务问题，才能更准确地反映和评价数据资产为企业带来的实际经济贡献，帮助企业更加合理高效地利用数据资源，避免资源浪费，引导和规范企业的数据资产交易行为，同时推动数据资源的创新和价值实现，促进企业持续健康发展。因此，为何对数据资产征税、对数据资产征什么税以及如何对数据资产征税是当前亟待解决和思考的问题。
关键词：
数据资产可税性；数据资产课税；增值税；所得税；财产税
1
数据资产税务问题研究现状
（一）国内外数据资产可税性研究现状
目前，国内学者普遍认为数据资产具有可税性，但针对征收的税种存在不同意见。
傅靖（2020）认为数据资产从经济、法律和税收征管三个方面均满足可税性，并且只有进入经济领域、与经营活动结合产生收益的数据资产才能成为课税对象，还主张对数据资产征收增值税、所得税，考虑未来征收财产税[1]。
王竞达（2021）认为数据资产的可交易性、创造价值性和收益性使得征税成为必然，并且指出对数据资产征收增值税和所得税在我国税法体系中存在征税依据[2]。
李香菊（2022）提到，数据资产可以带来经济利益、能计量评估、存在价值增值的特点，使得其具备可税性，奠定了对其课税的起点和基础[3]。
因此，在经济层面，数据资产不仅能够作为生产资料、交换媒介，还能作为商品产生经济利益，满足经济上的可税性要求；在法律层面，对数据资产征税在我国现有的增值税、所得税税系中均能找到依据；在技术层面，由于现代征税系统的升级，对数据资产征税的征管手段也已具备。
所以，数据作为资产参与企业的经营生产后，应当在企业持有和使用过程中征税，确保各市场主体在同等条件下公平竞争，提高市场参与者积极性，但适用的税种仍需商榷。
除此之外，国外也在实践中探索数据资产的征税问题。经济合作与发展组织（OECD）认为，数字时代的发展使得数据具有了更大的价值，但在数据的产生和使用环节并未发生对价偿付，[4]所以需要征税。
在全球范围内，一些国家和地区已经开始实施数字服务税，以增加财政收入。例如，法国政府已经开始对Facebook、谷歌、亚马逊等互联网巨头征收2%的数字税，预计到2025年可能会产生高达515亿英镑的额外年收入。此外，加拿大政府计划从2024年初开始征收数字服务税，税率为3%，主要针对年收入至少为75亿欧元的科技公司。他们认为，由于数字服务的全球化和数字化，传统的税收政策已经无法适应数字经济的发展，应对大型互联网企业征收数字服务税以增加财政收入，支持政府的财政支出。但是这种税收是一种单边措施，可能导致税收负担差异和传统产业数字化转型税收分配问题。由于大型互联网企业的业务往往遍布全球，他们可能面临比小型企业更多的税收压力和管理成本，所以有人认为这是对他们的税收歧视，应该要权衡税收歧视和公平税收的问题。
可以看到，中国的学者和实务界认为数据资产具有可税性，探讨如何在国内税收体系中合理融入数据资产的课税，但对数据资产征收税种存在分歧。欧盟等地区也已经开始尝试对数字服务税进行课征，但这些税种的适用范围相对有限，且其税收公平性引发不少争议。
（二）数据资产税收征管研究现状
数据资产入表后将迎来交易规模不断攀升、新型数据交易模式不断涌现的局面，数据资产的价值计量和收益评估存在难度，使得税收征管工作复杂化，对税收征管提出了新的挑战，主要包括税基和税率的确定、纳税主体的判定、税种的选择等。
确定数据资产的税基是关键环节。数据资产交易多发生在关联企业之间，且价格往往难以确定，导致税基难以把握。同时，由于数据资产的成本具有弱对应性，在企业中的成本难以准确衡量，又因为我国数据要素市场尚不健全，对数据的流通和交易仍处在成长和探索阶段，难以寻找到相似的可比参照数据资产，成本法和市场法操作受到极大限制。数据资产能够产生经济效益且易于衡量，收益法可能更适合评估数据资产价值，作为确定税基的基础。因此，一些研究提出以数据的数量、价值和收益作为税基，并探讨以数据的收益作为税基的合理性。
另外，数据资产的税率设计也面临着平衡税收公平与激励数据资产交易的双重挑战。由于数据资产的特殊性，企业难以准确衡量数据资产在各阶段的价值，很难找到进项税额进行抵扣，对企业来说税负较重。所以对确定税率主要分为“激进派”与“保守派”两种观点，即重新确定税率还是在现行税率上采用优惠政策。因此，如何设计出既能体现税收公平，又能鼓励数据资产的交易和利用的合理税率是目前税收征收中需要关注的问题。
数据资产的纳税主体难以判定。在许多情况下，数据资产的所有权可能在数据所有者手中，但同时也可能存在着数据使用的许可使用协议或合同关系。在这种情况下，数据资产的所有权和使用权未必属于同一主体，需要根据协议或合同来确定所有权人是否应该承担纳税责任。除此之外，数据资产的来源可能有多种，包括企业自行收集、购买、租赁等，数据资产的利用也可能包括内部使用、对外提供、出售等多种方式，此时需要依据数据在企业中的存在性质和使用目的，界定数据资产的权益归属和纳税主体。在确定数据资产的纳税主体时，还需要考虑不同国家和地区的税法的适用性和明确性，以避免可能出现的税务争议和不确定性。
数据资产是否应作为新的征税客体开征新的税种，如数据税或财产税，在税收征管中也存在着争议。邓伟（2021）提出对数据资产征收间接税，不能通过修改既有的增值税体系予以实现，而应当在适当的时机开征专门的数据税[5]。而王竞达（2021）却指出我国没有必要开征专门的数据资产税，而是将其嵌入现行的税收征管体系中并合理确定税基、税率等[2]。马慧洁（2023）也本着“资本本身不得纳税”的原则，主张在现有的税收体系上对数据资产征收使用税和所得税，不征收财产税和增值税[6]。可以看到，有的学者认为对数据资产开征新税种能够更有针对性地规范数据资产税收管理，学者却认为在现行税法体系中将数据资产纳入征税范围并提供优惠政策即可。实际上，数据资产具有经济价值、使用价值和交换价值，能够带来经济收益或创造获取收益的机会，这些特性使得数据资产可能具备了税收意义上的财产属性，可以被视为一种无形资产，符合现有税法对应税范围的定义。但财产税通常针对经济价值较高且稳定的财产，数据资产作为能否作为财产税的客体在未来仍需进一步探讨。因此，在考虑是否对数据资产开征新税种时，需要综合考量税收公平、税收效率、数据资产的特殊性以及征管的可行性等多重因素。当前，将数据资产纳入现有税制并进行适当的税收优惠调整，可能是一个更为合理和可行的选择。
因此，数据资产具备的可税性和经济特征，使其在价值属性上能够对其征税；数据资产的税务征收管理目前面临着税基难以确定、纳税主体难以判定、税种选择困难、税收与经济难以平衡等多重困境，对数据资产的课税研究任重道远。
2
数据资产课税实践分析应用
目前，我国尚未将数据资产明确列入征税范围，包括增值税和所得税等主要税种。然而，数据资产的特殊性使得税法需要进一步细化和完善。本文将分析数据资产可能涉及的具体税种、数据资产在企业的不同应用场景中的税务处理、税收优惠以及信息化征收管理和应用。
（一）数据资产可能涉及的税种
数据资产入表后，便以存货或者无形资产的形式存在于企业中。企业在对外提供数据资源相关服务或销售数据产品时，对其流转过程中产生的价值增值部分可能负有增值税的纳税义务，需要根据数据资源的业务模式和交易方式，按照国家税务总局的相关规定计算并缴纳增值税。另外，数据资产开发、购买、使用和销售等环节产生的利润将计入企业的应纳税所得额，影响企业所得税的计算。不仅如此，其摊销、减值等会计处理也可能对企业所得税产生影响。虽然我国尚未开征专门的数据资产财产税，但考虑到数据资产作为新的生产要素，具有创造经济价值的能力，未来可能会根据数据资产的特性和市场发展情况列入财产税体系中对其进行征税。如果数据资源被列入税法规定的财产税征税范围内，企业可能需要就其持有的数据资产按其价值为基础缴纳财产税。
除此之外，数据资产入表后企业进行数据资源相关的合同签订、资产转让等活动时涉及的印花税，以及以增值税为税基涉及的城建税和教育费附加等其他税种，纳税人均应当按照税法规定履行纳税义务。
（二）数据资产在不同应用场景下的税务处理
在数据资产作为商品进行交易的场景中，主要涉及流转税（如增值税）和所得税（如企业所得税或个人所得税）。
如果企业将数据资产作为存货对外出售，如金融数据、数据库等，根据《增值税暂行条例实施细则》第二条对“货物”概念的规定，此时无法将其作为有形动产（包括电力、热力、气力）对外出售，也就无法按照13%或者9% 的增值税率计算缴纳增值税，而应视为企业以无形资产对外提供“服务”，一般纳税人按照“现代服务”中“信息技术服务”6%的税率缴纳增值税[7]，小规模纳税人按照3%缴纳增值税，同时购进和研发数据资产所产生的相关进项税额可以从销项税额中抵扣，并就获取的利润收入按《企业所得税法》中的兜底条款“其他收入”缴纳企业所得税[1]。
如果企业将数据资产作为无形资产管理并对外处置出售，如用户数据、行业数据等，此时应按照销售无形资产按照6%税率缴纳增值税，获得的相关资产处置收益按照税法规定缴纳企业所得税。
无论作为存货还是无形资产，企业都应在持有期间对数据资产价值进行合理评估，确保其价值准确地反映在企业的财务报表中，并对作为无形资产管理且有使用年限的数据资产考虑折旧或摊销，作为存货管理的数据资产计提存货跌价，在应纳税所得额中予以体现，影响企业所得税。
当数据资产被用作股权投资工具，其价值变动可能产生资本利得，需要考虑征收资本利得税（即所得税），涉及数据资产的合同和协议可能需要缴纳印花税。在将数据资产用作股权投资工具之前，首先需要确定其价值。数据资产的价值可以通过成本法、收益法和市场法等不同的评估方法来确定。成本法主要考虑数据资产的重置成本减去贬值因素；收益法则基于数据资产预期未来产生经济收益的现值；市场法则依据市场上相同或相似数据资产的成交价格进行评估。确定数据资产的价值对于计算股权交易时的税基十分重要。如果以数据资产进行股权投资被视为销售行为，可能需要视同销售无形资产按照6%缴纳增值税，其转让所得可能需要缴纳企业所得税。另外，股权转让合同也需要按照规定缴纳印花税。
在数据资产跨境交易的场景中，如果涉及的相关产品和服务属于出口交易，那么可能会考虑相关企业出口优惠政策的适用性，例如零税率、免抵退、免退税等。由于数据资产的形态特殊性，数据交易涉及国家、地区间的税收政策和规则差异，企业应准确适用相关税收政策，了解和分析相关规则，提前做好税收筹划，防范潜在税收风险；政府也要加强国际税收合作，确保跨境数据资产交易的税收征管有效性，通过双边税收协定等方式，避免数据资产在不同国家间的双重征税问题。
（三）信息化征管的实践应用
数据资产的虚拟性、通用性和隐蔽性等特点给税收征管带来了挑战。税务机关需要利用大数据、区块链等现代信息技术手段，提高税收征管的效率和准确性。
例如，通过大数据分析技术，可以对纳税人数据申报的真实性进行高效监管；区块链技术可以确保企业纳税行为的可追溯性和不可篡改性。除此之外，税务机关可以通过建立数据资产征管模块、实现多部门数据共享、运用人工智能技术进行动态实时监控等措施，提高税收征管水平。同时，还需要加强数据信息的安全保护，避免数据泄露带来的风险。
（四）数据资产税收优惠政策
前文提及数据资产具有特殊性，在其形成过程中难以界定成本的归属，也很难找到进项税额进行抵扣，对于企业来说会加重税负。同时数据资产入表尚处于初步发展阶段，若此时与其他资产征税政策相同，可能会打击企业对数据资产入表的积极性。如果无法设计一个健全的数据资产税收征管体系，可能会抑制数据交易市场的活力，阻碍数字经济发展。因此，在考虑数据资产的征税问题时，既要体现税收公平，又要考虑减轻税负，鼓励数据资产的交易和利用。
对数据资产的税收优惠可以参考无形资产的现有政策。根据《研发费用税前加计扣除新政指引》，企业在研发活动中实际发生的费用，如果未形成无形资产，可以计入当期损益，并在按实际发生额在税前加计100%扣除；如果形成了无形资产，可以按照无形资产成本的200%在税前摊销。这里的无形资产可能包括与数据资产相关的软件、专利权、非专利技术等。
根据研发费用加计扣除政策的相关规定，企业为获得科学与技术新知识、创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动中发生的费用，可以被认定为研发费用。如果企业投入的数据资产是直接用于上述类型的科技研发活动，例如用于数据分析、模型训练、算法开发等，且这些活动是为了推动科技进步和创新，那么相关的数据资产投入很可能会被认定为研发费用的一部分。这可能包括数据采集、处理、分析等直接与研发项目相关的费用。在数据资产管理实践中，企业需要对数据资产进行规划、控制和供给，包括数据资源化、数据资产化等环节，可能涉及到研发人员直接人工、直接投入费用、折旧摊销费用等。这些都是研发费用的一部分，可以考虑按照研发费用加计扣除政策享受税收优惠。
然而，需要注意的是，并非所有数据资产的投入都能直接算作研发费用。例如，用于非研发目的的数据资产，或者与研发活动无直接关联的数据资产管理和维护费用，企业在进行数据资产管理时考虑数据资产的价值评估、运营和流通等方面。这些活动虽然可能不直接计入研发费用，但它们有助于提高数据资产的价值和使用效率，从而间接影响企业的研发能力和市场竞争力。
除了对数据资产实施加计抵减政策外，还可以借鉴现有的税收优惠政策，考虑对企业的数据资产采取降低税率、提高免征额、即征即退等优惠政策。例如，对于符合条件的数据资产企业，可以实行所得税减免的优惠政策激发数据资产入表积极性，也可以采取较低的税率以鼓励数据资产交易。或是在对数据资产交易过程的增值环节征税时，参考对软件产品的增值税即征即退政策等给予税收优惠，由此鼓励数据资产交易，发挥数据资产价值创造能力，促进数字经济的持续健康发展。
3
总结与建议
我国数据资产的税收政策和法规尚处于探索阶段，正在实践中不断完善和更新。本文梳理了国内数据资产可税性研究现状，介绍了国外对数据资产的征税处理以供参考借鉴，针对我国对数据资产的税收征管现状探究企业在不同场景和用途中对数据资产的涉税处理和实践应用，认为对数据资产进行课税具有经济和政策依据，但在目前阶段需要对其采取税收优惠政策，激发企业对数据资产入表的积极性，鼓励数据资产流通与交易，待进入数据资产会计核算的成熟阶段后再考虑作出调整，现提出以下建议：
（一）加强数据资产界定，识别数据资产税务风险
由于数据资产的无形特性，准确界定哪些数据可以作为资产入表，哪些数据具有经济价值并应纳税，是税务机关面临的挑战。因此，要明晰数据资产的定义和范围，明确数据的所有权和使用权，制定具体的识别标准和程序，便于税务机关进行有效的税收征管。同时要加强对数据资产交易的实时监管，利用现代信息技术提升税收征管的效率和准确性，建立数据管理和信息共享机制，及时洞察产权变动。
（二）加快设计数据资产的税收优惠政策
数据资产作为数字经济时代的重要生产要素，对其征税管理应保证既不违背税收公平，又不能抑制数据市场流通交易的积极性。针对不同类型的数据资产交易和使用，可以设计差异化的税率体系。例如，对于初创企业和小微企业在数据资产交易中获得的收入，可以给予较低的税率或临时性的税收减免，以降低其运营成本，鼓励创新和创业。对于大型企业和平台型企业，可以设置相对较高的税率，但同时提供研发投入的加计抵扣，以激励技术创新和提升数据资产的价值。此外，企业在数据资产开发、处理、分析等方面的投入，可以作为税前扣除项，或者按照一定比例加计扣除。对于数据资产的转让所得，可以给予一定的税收减免，以降低交易成本，促进数据资产的流通。税收优惠政策的完善对于促进数据资产交易、激发市场活力、推动数字经济的健康发展具有重要意义。
（三）合理确定数据资产的税基
对数据资产的准确估值，是确定税基的关键。而数据资产的税基取决于其价值、增值额以及收益额。因此，需要完善评估方法，借助第三方评估机构，考虑数据资产的特殊性，采用多种方法把握数据资产价值；建立健全的数据资产交易市场，提供更多的交易数据作为评估依据；培养专业的数据资产评估人员，提高评估的准确性和专业性，强化专业评估；建立动态调整机制，根据市场和技术的发展定期更新评估方法和标准。
（四）关注跨境数据安全，制定统一税收原则
跨境数字产品的税收问题是国际税收征管中的一大难题，缺乏国际统一的标准，各国之间存在较大的差异和矛盾。因此，企业需要全面加强数据安全监管，保障本国企业的数据安全，避免因数据泄露或非法利用引发的税务风险。全球各国需要共同努力制定全球统一的数字经济税收原则和税法法规，优化跨境数字产品的税收结构，实现全球数字经济的健康可持续发展。
（五）平衡税收公平与经济发展的关系
数据资产的税收政策和法规尚处于发展阶段，需要不断完善和更新。税务机关在制定相关税收政策时，需要平衡税收公平和促进数字经济发展的关系，避免过度征税或税收政策的不稳定性给市场带来不确定性。
我国对数据资产入表后的征税管理正处于不断发展和深化的阶段，正努力探索数据资产的税收征管机制，以适应数字经济时代的需求。未来的研究将需要更多关注数据资产的特性、税收征管的难点以及国际税收规则的变化，以期构建一个公平、合理且高效的数据资产税收体系。
参考文献
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