数字经济公平征税的若干问题探析
张 巍 郭 墨
吉林财经大学税务学院
加州理工大学计算机科学学院
在全球传统税源激烈博弈和各国竞相抢占数字经济税源规则制定主导权的背景下，习近平总书记指出要“加快数字经济、数字社会、数字政府建设，推动各领域数字化优化升级，积极参与数字货币、数字税等国际规则制定，塑造新的竞争优势”。
一直以来，数字税的定义并不清晰，但数字税议题至少应该包括数字服务税以及由数字经济引发的跨国互联网企业占有的所得在不同国家之间的征税权分配问题即数字经济治理的国际税收规则问题。因此，本文试图厘清数字服务税的核心问题，并在此基础上建议我国应尽早规划数字经济公平征税的数字经济公平征税的“中国方案”，积极赋能“十四五”高质量发展，引领“下一代经济全球化”。
（一）数字经济的垄断性及对巨额利润的独占性造成全球性经济社会压力
2018年3月，欧盟立法提案拟对现行大型互联网企业“只需在总部所在地一次性缴税”的征税规则作出调整，修改成“任何一个欧盟成员国均可对其境内发生的互联网业务所产生的利润征税”。德国作为欧盟领袖，原则上虽然同意征收数字服务税，但希望对如何征收数字服务税的相关措施推出更为成熟合理的解决方案。
2019年7月，法国宣布，计划对全球多达30家大型互联网企业征收3%的数字服务税；2020年4月，英国和印度确认对亚马逊、苹果、Facebook和谷歌等大型互联网企业在其国内所产生的在线营业收入征收2%的数字服务税；截至2020年6月，欧盟成员国中已经有14个国家表示支持或考虑开始征收数字服务税。据悉，澳大利亚、加拿大、日本、新西兰等国家，也正在抓紧时间研究制定本国的数字服务税方案；泰国、新加坡、印度尼西亚、马来西亚等东南亚国家，也纷纷表示考虑对在本国提供数字服务的外国大型互联网企业开征数字服务税。在全球范围内，征收数字服务税已经形成了显著的连锁示范效应。
至今为止，已经有多达三十几个国家陆续宣布实施对外国大型互联网企业征收数字服务税。总体上看，已经开征或表示支持征收数字服务税的国家基本都是数字经济发展相对落后的国家，他们是大型互联网企业产品的使用者，而不是大型互联网企业的拥有者；他们是大型互联网服务价值的创造者，而不是大型互联网服务利润的受益者。数字经济的垄断性和对巨额利润的独占性对这些数字经济发展相对落后的国家造成了巨大的经济、社会和政治压力。
（二）国际税收规则在数字经济环境下缺失公平性造成严重的税收治理矛盾
现有国家推行数字服务税主要针对那些向用户提供社交媒体、搜索引擎或在线市场服务的大型互联网跨国企业，因为亚马逊、苹果、Facebook和谷歌等这类大型互联网跨国企业长期依靠利润来源国本地用户参与活动赚取了巨额收入，但却可以依据现行国际税收规则在利润来源国只缴纳很少的税收甚至根本不需要纳税，或者可以通过一系列手段逃避在利润来源国的纳税责任，从而在相关国家引发激烈的社会舆论批评。
公平的税收是世界经济生活和社会文明的发展基石。亚马逊、苹果、Facebook和谷歌这类大型互联网跨国企业，并没有公平地为其利润来源国收入作出应有贡献，而其利润来源国的本地居民却必须承担高额税负，这样的强烈反差凸显现行国际税收规则在数字经济环境下缺失更广泛的公平性，从而造成更为严重的税收治理矛盾。
（三）征收数字服务税是数字经济发展的必然结果
国内政治及社会压力是相关国家决定征收数字服务税的主要原因，而数字经济对未来经济发展的深远影响，也促使相关国家很难放弃参与主导数字经济国际税收规则制定的机会，因此，即使美国威胁贸易战或施加高额报复性关税，相关国家也不会轻易放弃征收数字服务税。
综上可以看出，大型互联网企业丛林法则野蛮生长，数字经济强者更强赢者通吃，国际税收治理规则的公平性缺失，巨额财富分配不当，区域经济发展不平衡，造成全球性的经济社会矛盾及政治压力。没有对大型互联网企业的科学治理，就没有健康稳定的世界经济。征收数字服务税是数字经济发展的必然结果，任何国家和企业都无法改变征收数字服务税的事实和趋势。
（一）现有的数字服务税征收方案
随着社会生产力的不断发展，征税对象也在不断发生变化。作为传统自然经济的主要生产要素，人口和土地成为主要征税对象；而作为传统商品经济的主要生产要素，货物和劳务成为主要征税对象；作为新兴经济模式的数字经济，必须依据数字经济的主要生产要素合理确定数字服务税的征收对象，才能科学确定数字服务税的核心内涵。
目前，具有代表性的数字服务税分别为“欧盟方案”“英国方案”和“OECD方案”。
欧盟强调：“数字服务税是一种有针对性的税收，仅对以用户参与创造价值为特征的某些数字服务所产生的收入征税，而非对企业利润征税。”这些数字服务包括“在数字界面上投放针对该界面用户的广告服务以及传输在该数字界面活动的用户产生的信息服务”和“向用户提供多个数字接口从而使用户同其他用户进行交互并促进他们彼此之间销售商品或服务的数字化中介服务”。
英国数字服务税在欧盟征税框架下作了进一步扩充，是“对提供某些数字服务的企业活动收入征税”。这些活动包括“提供社交媒体平台、在线网络和讨论平台、内容共享平台、评论平台以及交友平台”“提供搜索引擎”“提供主要用于实现个人与个人或实现第三方销售行为，不包括销售该企业自己产品的在线市场”。
经济合作与发展组织（OECD）最新公布的“双支柱方案”，引入了全新联结度判定规则及“市场管辖区”概念以应对经济数字化跨境课税的挑战，“在市场管辖区内，如果跨国公司持续且显著地参与市场管辖区内的经济活动，则对根据活动数字化差异程度测算的权重分配给该市场管辖区的那部分利润额征收数字服务税”。
上述三种方案都只是粗略描述了数字服务税的具体计税依据和征税标准，并没有清楚地说明确定数字服务税征收对象的合理依据。然而，科学确定数字服务税征收对象却是数字经济公平征税的重点。现代文明社会，无论哪一个国家、哪一个组织提出哪一种数字经济征税方案，都不应该采用那种简单粗暴、蛮横无理的单边主义方式，都应该清楚地向世界说明确定数字服务税征收对象的合理依据。只有以理服人，才能形成共识。
（二）数字服务收入来自用户对价值创造过程的增值贡献
传统经济模式的生产要素，包括进行物质生产经营活动所必需的环境条件及社会资源，但至少要包括劳动者，因此，“人”是传统经济模式下的基本生产要素。与传统经济模式不同，数字经济模式下，科学技术、信息数据作为相对独立的生产要素投入价值创造过程，互联网企业通过数字服务的用户节点形成信息流量创造价值产生营业收入，因此，用户也就是“人”，是数字服务创造财富的主要生产要素。
互联网创造财富主要基于人口数量红利，人口数量级越大往往用户数量级越大；互联网企业数字服务用户量越大，创造的财富价值就越大。大型互联网企业的野蛮生长建立在用户基础之上，庞大的用户基础就是流量变现的盈利基础。互联网创造的数字经济巨额效益依赖于网络用户的增加，得益于强大的客户或使用者网络效应，获利于使用者创造的数据和内容贡献。
用户对价值创造的贡献增加，数字服务收入来自用户对价值创造过程的增值贡献，因此，依据用户价值创造贡献来合理确定数字服务税征收对象，才能科学确定数字服务税的核心内涵。
（三）“数字服务税”的内涵应该是“数字服务增值税”
与传统经济形态不同，数字经济作为新兴经济，高度依赖无形资产，数据成为新的收入来源，凸显用户对价值创造的贡献。如前文所述，数字服务税的征收对象应该是用户对数字服务价值创造的增值贡献，即应该对数字服务用户为互联网企业创造价值的增值收入部分征收数字服务税。因此，“数字服务税”的内涵应该是“数字服务增值税”，其定义应该为“数字服务增值税”而不应该简单定义成“数字服务税”。“数字服务增值税”应该与现有增值税在计税原理上类似，但在计税依据和征税标准上有属于其不同于现有增值税的数字经济特征。
税收管辖权是主权国家所拥有的依法征税的权力。国际税收的公平分配原则“保障主权国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等参与国际税收利益分配，并保障有关国家从国际交易所得中获得相对合理的税收份额”。
（一）数字经济发展不平衡加剧社会发展竞争能力不平衡
国际税收的重要调整对象之一就是国家之间的税收分配关系。各国所签订的国际税收协定或者制定的涉外税收法律，其重要目标就是要确保国际税收公平分配。
如果按照数字经济发展水平，可将全球国家划分为发达、较发达、发展中、欠发达四个类别。发达、较发达、发展中这三个类别国家具有明显差距，而欠发达国家的数字经济发展能力更远远落后于其他国家。
全球数字经济发展严重不平衡，造成国家间创新发展竞争能力更为严重的不平衡。虽然数字经济发展中欠发达类别国家的数字经济发展水平及规模远远落后于数字经济发达、较发达类别国家，但发展中、欠发达类别国家为发达、较发达类别国家的数字经济发展贡献了巨大的用户活动并为其创造了巨大的价值收入，然而却得不到应有的相应经济利益回报。
（二）合理分配收入是社会稳定的基础和经济发展的动力
在现代市场经济环境下，按生产要素公平分配收入，使各要素各得其所，实现资源合理配置，才能充分调动和发挥各生产环节的积极性，有效形成劳动、资本、技术和管理各要素之间相互协同的价值创造动力源，从而促进社会生产力的不断提高。数字经济条件下更需要也更应该按照数字经济生产要素的分配更为公平合理地分配数字经济产生的收入。
用户数据创造数字服务增值，数字经济最重要的生产要素就是人。人类具有心理反应和行为惯性，互联网企业的发展优势或者劣势一旦形成，就会促使数字经济不断自行强化，强者更强、弱者更弱，赢家通吃、野蛮生长，从而迅速形成垄断局面，造成传统经济发展压力，给数字经济落后国家带来恐惧。现代文明社会，数字经济及大型互联网企业发展不能成为野蛮人的游戏，如果依靠用户群体创造的巨额收入按照现行国际税收的“属地原则”只由互联网企业注册地一个国家完全所有，而用户群体作为互联网企业创造价值收入的主要生产要素却得不到应有的价值创造回报，那么数字经济及大型互联网企业的财富分配有失现代社会的公平文明，也必然由此造成更大的社会收入分配矛盾和区域经济发展失衡。
合理的收入分配是社会稳定的基础和经济发展的动力。不合理的收入和财富分配，会造成复杂的社会矛盾，必然损害经济的健康发展。在多边共识、公平透明的数字经济国际税收规则得以建立以前，相关各国必然会围绕“是否应该对没有经营利润但是有用户价值贡献的区域征税”这类确立数字服务税规则的关键问题进行争论，可以说，如何分配数字服务征税权，是数字经济公平征税的难点。
（三）按照用户价值贡献客观合理地分配数字服务征税权
数字服务收入分配方式就是数字服务税征收分配方式，而数字服务税征收分配方式就是数字服务征税权利分配。用户是数字服务创造财富的主要生产要素，国际税收的分配依据就是价值贡献，只有充分考虑用户价值贡献与收入合理分配之间的关系，充分考虑不同国家的经济发展现实和用户对互联网企业的实际价值贡献，才能实现数字经济全球税基的合理分配。也只有这样，才能公平分配数字服务征税权，从而通过多边协商，客观确立数字服务税的征收规则。
按照用户价值贡献客观合理地分配数字服务征税权，给予数字经济价值创造链条中不同国家地域的用户群体合理分配相应收入的机会，保障税收管辖权相互独立的主权国家公正参与国际税收利益分配的权利，保证互联网企业属地用户和非属地用户合理分配应得财富的平等待遇，保护不同国家和地域具有不同层次的数字经济发展空间，有利于促进世界经济健康发展，更好地维护全球社会文明。
相关国家提出的数字服务征税方案必须具有客观性、合理性、准确性和有效性，最大限度减少数字服务征税可能的负面溢出效应，通过多边协商，科学构建数字经济时代税收规则，才能保障“后疫情时代”数字经济良性健康发展，促进全球经济社会繁荣稳定。
（一）世界亟须有利于数字经济秩序发展的国际税收新规则
针对数字经济发展和以数字服务税为主的国际税收新规则，欧盟致力于研究设计数字服务税的方案路线并尝试协调利益相关国家进行协商谈判。虽然个别国家希望在2020年7月能够达成协议，并期待于2021年开始在全球范围内实施数字服务税，但因为利益相关国家的意见分歧严重，协商谈判没有取得突破性进展。
更为艰难的是，国际社会也没有能够就数字经济发展和以数字服务税为主的国际税收新规则中很多久拖未解、悬而未决的关键性问题达成共识，并提出一个明确具体的指导性框架方案。即使在OECD最新公布的“双支柱方案”中，对“独立交易原则”及“常设机构认定”在数字经济中的适用性问题、“无形资产价值评估”以及“如何衡量用户对价值创造的贡献”等关键性问题，至今依然无法确立有效的立场和可靠的方法。可以预见，对于欧盟所主导的以数字服务税为主的国际税收新规则，距离真正形成针对数字经济发展的框架方案，恐怕仍然需要更长的时间，这也就给数字服务税的无序博弈带来更大的空间，也必然存在由无序征收数字服务税所导致的贸易争端愈演愈烈的风险。
对坐等他人制定规则决定自己命运的恐惧，应该也是英、法等国家不顾一切抢先实施数字服务税的动因之一。尽管国际社会频繁呼吁有关各方努力克制以缓解贸易紧张局势，并积极解决数字服务税征收争端以化解面临的贸易战风险，然而截至目前，英、法等国单方面实施数字服务税已经导致美国单方面采取提高部分产品关税等报复措施，甚至可能演变为更广泛的其他方式贸易争端。这无疑会使新冠肺炎疫情下步履艰难的全球经济复苏雪上加霜，也恰恰凸显了数字经济国际税收规则制定的重要性和紧迫性。
从长远看，由数字经济税收规则制定权无序博弈演变成范围更广的全球性经济贸易争端的风险日益增大，世界亟须制定有利于数字经济秩序发展的国际税收新规则，由此也凸显出一种心理预期：谁把握数字经济税收规则制定权，谁就能把握未来经济社会发展的主动权。
（二）数字经济大国有责任主导建立数字服务公平征税规则
数字服务税是针对以用户参与数字服务并创造价值为特征所产生的收入征税，这意味着产品的需求方（用户）参与了价值创造且这部分价值被产品的供给方（大型互联网企业）无偿占有。当需求方与供给方位于同一个国家时，对用户创造的价值开征数字服务税，则意味着数字服务税是一个国内税的概念。当需求方与供给方位于不同国家时或作为供给方的互联网企业是一个资本来源多元的跨国公司时，数字服务税则是涉及国与国税收权益分配的概念。
按照欧盟等数字服务税的征收标准“数字服务税的纳税人为同时满足以下两项条件的实体：该实体在最近一个完整财政年度报告的全球收入总额超过7.5亿欧元；该实体在该财政年度内在欧盟内获得的应税收入总额超过5 000万欧元”。这些国家实施的数字服务税主要波及全球互联网科技企业20强中数字经济第一大国美国的大型互联网企业，还没有波及数字经济第二大国中国的互联网企业。但是从主要业务内容及获利方式上看，全球排名前20名的互联网科技企业中，除营业收入数额有所差异以外，我国的互联网企业与美国的互联网企业几乎完全相似并一一对应，比如美国的亚马逊对应我国的阿里巴巴、京东集团；美国的苹果对应我国移动终端服务供应商华为、小米；美国的Facebook对应我国的腾讯。可见，中美两个数字经济大国的互联网企业发展结构非常相似。按照上述欧盟等实施的数字服务税征收标准，对照中美两国互联网企业的发展结构，不难看出，相关国家一旦调整扩大认定标准，很容易也把我国的互联网企业纳入到征税范围，波及我国在世界数字经济中的发展格局。
我国是一个人口大国，在数字经济税收规则缺失的情况下，互联网企业独占用户创造的利润，造成巨额财富分配不当，加剧了区域经济发展的不平衡。未来五年，遭受新冠肺炎疫情重创的全球经济复苏和社会重启必然需要并促进数字经济蓬勃发展，征收数字服务税乃大势所趋。数字服务税的征税原理有利于防止大型互联网企业野蛮无序扩张，实现共同富裕和促进区域均衡发展。鉴于我国尚无明确的数字经济税收治理规则，与其坐等我国互联网企业创造的税收被国外数字服务税收割，不如基于国内治理需求未雨绸缪，研究互联网企业和传统企业税收规则差异性问题，制订数字服务税规则方案。
（三）数字经济税收规则主导权决定“下一代经济全球化”主动权
随着《区域全面经济伙伴关系协定》的签署和中欧投资协定谈判的完成，我国的对外开放迈上高质量发展阶段。公平透明的数字经济税收规则制定主导权决定“下一代经济全球化”及未来经济社会发展的主动权。我国应秉持多边主义，通过全球多边协商形成共识，构建公平、中立、透明、稳定的数字经济时代新型国际税收规则。从国际层面上，我国的数字经济税收规则应当坚持如下原则。第一，坚持我国数字经济价值创造所得来源地大国定位。基于数字经济价值创造模式的变化和我国是互联网大国和人口大国的现实，清晰定位我国的数字经济价值创造所得来源地大国定位，在新的征税权分配博弈中最大化保护我国税收利益。第二，坚持对国际税收治理体系关键环节修改的话语权。在充分研判“用户参与”“市场营销无形资产”“显著经济存在”等多个新概念基础上，掌握主要国际组织和相关国家立场，提出适合使用于管辖区之间征税权分配的方法，对新的“常设机构”联结度规则、利润再分配方式提出“中国方案”。第三，坚持影响数字经济税收新规则建立的关键技术问题的领先权。上述原则和方案能否有效实施，取决于“无形资产价值评估”以及“如何衡量用户对价值创造的贡献”等关键性技术问题的解决。对此，至今国际上尚无有效的立场和可靠的方法。我国应当抓住“十四五”数字经济快速发展的关键五年，组织专门团队研究核心关键技术并确保领先权，在数字经济税收规则建立中扮演主导者而不是跟随者的身份，牢牢把握“下一代经济全球化”的主动权。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第2期。）