数字经济时代增值税地区间横向分配机制研究
作者：
李建军（西南财经大学财政税务学院）
杨 帆（西南财经大学财政税务学院）
陈盈润（西南财经大学财政税务学院）
现代信息技术的快速发展深刻改变了社会生产方式和生活方式，推动人类社会从工业经济时代进入数字经济时代。与工业经济时代相比，数字经济时代的生产要素、商业模式、生产组织、价值创造和分配等都发生了深刻变化（肖育才 等，2022）。以信息技术和电子商务为主要表现的数字经济的发展，在提高商业效率、便利人们生活的同时，改变了商品销售和服务提供所产生的增值税在地区间的分配关系（刘怡 等，2022）。在工业经济时代，信息技术发达程度不高，生产、批发、零售等相对分离，流通环节非常重要，产业链的价值在地域之间分布相对均匀，相应地，对销售商品和提供服务所征收的增值税在地区间的分配也较为均衡。在数字经济时代，企业生产经营呈现出去中心化、去中介化、去实体化的趋势，造成地区间严重的税收转移和背离，对基于工业经济时代的增值税地区间横向分配机制产生巨大冲击。在此背景下，探究数字经济时代增值税地区间横向分配机制，对于实现增值税地区间横向分配的公平合理，构建财力协调、区域均衡的现代财税制度，促进区域协调发展，都显得十分重要和迫切。
（一）增值税地区间横向分配机制的理论逻辑
税收是政府提供公共服务成本补偿的主要方式，征税对象、税率等确定了公共服务成本或税收负担在不同纳税人之间的分配方式。在多级政府及财政分权体制下，中央政府、地方政府都承担着公共服务供给责任，为此需要将税收在央地之间、地区之间进行分配。基于税收交换说和征税的受益原则，中央和地方政府分别向纳税人提供公共服务，纳税人同时享受了中央和所在地政府提供的公共服务，据此，纳税人要负担中央和地方政府征收的税收。各地方政府基于其征税权，对辖区内经济活动征税，由此形成地区间横向税收分配关系。
无论联邦制下地方政府具有的独立征税权，还是单一制下地方政府拥有的在中央制定的法律许可范围内的有限征税权；无论地方政府征收专享税，还是地方政府分享中央与地方共享税收入，地方政府征税和分税的理论依据在于：地方政府为经济主体提供了公共产品和服务，这些公共产品及服务，或者降低了经济主体的经营成本，或者有助于经济主体经营收益的增加，从而使得经济主体从公共产品和服务的受益中实现价值创造。由于现代生产经营活动具有多样性、复杂性和跨区域性，经济主体的经济活动往往涉及多个地区，其生产经营活动的开展、价值的创造是其在各地区的经济活动共同作用的结果。经济主体从多个地区的地方政府提供的公共产品和服务中受益，多个地方政府以公共产品和服务提供的方式参与了经济主体的价值创造，那么，多个地区的地方政府都应分享经济主体缴纳的税收。一般而言，税收来自社会新创造的价值，经济主体开展经济活动及价值创造中，从不同地区的地方政府提供的公共产品和服务受益的多少，或者不同地区的地方政府所提供公共产品和服务对经济主体价值创造中的贡献，成为企业或个人缴纳税收在地区政府间横向分配的依据。简言之，政府间横向税收分配应该根据不同地区的地方政府通过公共产品和服务提供对经济主体价值创造的贡献进行分配。
关于增值税横向分配，主要有生产地原则和消费地原则。生产地原则下，增值税由增值额所在地政府征收和分享；消费地原则下，增值税由最终消费所在地政府征收和分享。生产地原则和消费地原则，实际上体现着根据价值创造的政府贡献进行税收分配的思路。前者强调企业所在地政府在价值创造中的贡献，后者强调消费地政府在价值创造中的贡献。在国际间商品税税收管辖权配置中，通常采用的是消费地原则，即生产地放弃商品税的课税权，承认消费地政府对商品税征收的优先权，表现在增值税上就是对出口商品实行出口退税、对进口商品征收进口环节增值税。国际间的增值税横向分配采用消费地原则，反映了各国政府对出口的激励，同时更体现了各国对消费地政府对商品价值实现、增值税创造的贡献的认同。事实上，设计、生产、销售和消费各环节都是商品的价值创造中不可或缺的组成部分。生产地和消费地政府都为价值创造作出了贡献，理应共同分享对商品和服务征收的增值税。
（二）增值税地区间横向分配机制的实践
增值税地区间横向分配机制在实践中主要存在三种模式：一是增值税为中央税，同时将部分增值税基于均等化原则在地区间分配，如澳大利亚、法国和韩国；二是增值税为中央与地方共享税，增值税的地方分享部分按照消费地原则或者以消费地和均等化相结合的原则在地区间分配，如德国、日本、西班牙、加拿大的部分省；三是增值税为央地共享税，增值税的地方分享部分按照生产地原则在地区间分配，如中国和部分中东欧国家（李青 等，2017）。
二、数字经济时代我国增值税地区间横向分配机制面临的挑战
数字经济时代的业态模式、产业价值链等均展现出与工业经济时代截然不同的去中心化、去中介化、去实体化等特征。税收制度是建立在经济基础上的制度安排，现行增值税地区间横向分配机制是适应于工业经济时代的机制，数字经济特征的殊异不可避免地对我国现行基于生产地原则的增值税地区间横向分配机制产生挑战。
（一）数字经济时代去中心化的业态趋势，挑战横向分配的税收公平原则
去中心化是互联网技术发展过程中形成的业态趋势，不同于工业经济时代以企业为中心主导的模式，它呈现出全体用户与企业平等独立、共同互动、共创贡献的生态格局。根据课税的受益原则，应根据不同地区的地方政府通过公共产品和服务提供对经济主体价值创造的贡献进行税收横向分配。我国现行增值税我国增值税以征缴地征得税收就地在中央和地方之间划分的征管和分配机制，实际上仅强调了企业机构所在地政府在价值创造中的贡献。在工业经济时代，生产端的企业是价值创造的主要贡献者，企业所在地政府获得增值税地方分享部分的受益权，有一定的合理性。而在数字经济时代，数字化发展具有去中心化的业态趋势，用户成为“产销者”，是至关重要的价值创造主体，而用户的参与离不开用户所在地政府提供的公共产品及服务，如网络、交通、环卫等市政设施。在生产地规则下，用户所在地政府提供的公共产品和服务间接贡献于企业价值创造却无法获得相应税收，其在价值创造和实现中的贡献未被确认。数字经济的去中心化特征挑战了横向分配的税收公平原则。挑战带来的直接后果在于，用户所在地政府为企业价值创造和实现作出了贡献，其理应分享的税款流到企业机构所在地政府。在我国企业（特别是数字企业）所在地主要集中于东部发达地区，现行的增值税地区间横向分配机制，加剧了东部和西部地区横向财力不均，导致资源配置失效（刘怡 等，2022）。
（二）数字经济时代去中介化的衍化态势，挑战横向分配的税收管辖权划分有效性
去中介化是数字经济衍化的必然态势。数字化技术持续赋能经济运行，距离对交易的牵制逐渐消弭，企业能够直接对接消费者，中间环节减少甚至不复存在，整个价值链压缩、资源得到有效整合。对于传统的工业经济形态而言，受限于地理环境、运输条件、信息传递等，中间环节在产业链中必不可少、为数众多，企业销售半径较短，生产和消费的区域往往非常接近甚至重合，消费者所在地负担税负的同时作为生产地得到税款，贡献税收创造和分享税收的地区大体吻合。在去中介化的数字经济时代，中间环节逐渐减少甚至消失，企业销售半径急剧拉长，生产地和消费地相距千里，消费地为价值创造、税收产生作出贡献并负担了税收，而产生的税收主要由生产地分得，税收归属严重错配，基于生产地原则的增值税地区间横向分配的税收地域管辖权划分失灵。数字经济的去中介化特征挑战横向分配的税收管辖权划分有效性。数字化技术使商品销售的中间环节减少甚至消失，商品由生产地直接销往各个消费地的众多用户，呈现出“生产集中、消费分散”的格局（刘怡 等，2019），引致数字经济高速发展的东部地区财力强化，欠发达的中西部地区财力弱化，税收从我国欠发达地区向较发达地区转移；同时，地方政府在利益驱动下通过财政补贴、先征后返、低价土地出让等展开激烈招商竞争，扭曲经济主体行为选择，加剧区域发展不平衡，不利于建设全国统一大市场。
（三）数字经济时代去实体化的经营特征，挑战横向分配的税收征管规则
数字经济的运行具有去实体化的经营特征。按照生产地原则进行税收横向分配，聚焦企业机构等实体存在来建立各地区与税收事项的经济联结，进而分配相应的税收征管权。如机构所在地为增值税的主要纳税地点，地区享有的增值税征管权依赖纳税人是否在该地区设置机构场所。但是在数字经济时代，企业无须在目标市场地区设立实体机构、场所等物理存在，可以凭借互联网等数字技术进行远程线上交易、利用跨地区物流点对点送达消费者，实现经济利益。生产地（含厂商、批发商、零售商等所在地）显著经济存在缺失，会造成数字企业相关交易活动缺乏征税依托、目标市场地区难以行使税收征管权的窘态。数字经济时代企业去实体化的经营特征挑战横向分配的税收征管权判定规则。此外，数字交易活动呈现“高虚拟性”“高流动性”“高分散性”的特点，合同签订、款项划转等关键节点均在线上进行，交易货物流、资金流、发票流“三流分离”的业务量倍增（王卫军 等，2020），且分散在各地。数字经济时代经济活动去实体化的趋势，对依托机构场所的税收征管和税收横向分配模式造成冲击，引致原来的增值税地区间横向分配机制部分失灵。
（一）增值税税收转移测算（略）
（二）数字经济企业增值税地区间横向分配案例
数字经济时代企业的经营活动呈现出明显的去分支、去中间环节的特征，增值税在机构所在地就地征税分税的模式下，增值税的横向分配集中于机构所在地或生产地，这一现象在数字经济企业表现尤为突出。这里选取数字经济的典型代表W公司，进行增值税地区间横向分配个案分析。
W公司是数字化音乐的先行者之一，主要通过销售在线音乐服务的会员订阅和销售社交娱乐服务的虚拟物品来取得收入，适用增值税税率均为6%。向音乐发行公司等支付的版权费、向直播表演者等支付的费用，构成W公司的成本。根据W公司公布的2021年度年报，企业在线音乐服务和社交娱乐服务共营收69.98亿元，服务成本为59.61亿元。在现行增值税征收分配模式下，增值税缴纳地在平台实际管理机构的注册地Z省。假设W公司在线音乐等服务的服务成本进项税额都可以抵扣，则W公司提供在线音乐服务应缴纳增值税的估测值为0.587亿元，按照中央和地方“五五分享”，Z省可分得增值税约为0.293亿元。然而，W公司的在线音乐等服务的用户分布在全国各地（海外用户很少，这里不计），用户负担了增值税税负，用户所在地即消费地，对在线音乐服务的价值创造和实现具有重要贡献，各个消费地政府理应参与分享增值税的地方分享部分。
为此，基于消费地原则，进一步测算W公司增值税在地区间的横向分配。具体而言，将W公司缴纳的增值税，按照各地对W公司的消费份额进行分配，各地消费份额以W公司在各地的活跃用户数比例来衡量。受数据可得性限制，我们仅获取了W公司活跃用户全国占比前十名省份的数据，根据这十个省份用户数量占全国的份额和估测的增值税收入，可计算出按照消费地原则，这十个省份可从W公司增值税中分享的数额。
图4（略）的结果显示，生产地原则下，W公司机构所在地Z省分享了增值税地方分享部分的全部；如果增值税横向分配采取消费地原则，Z省仅可分享W公司增值税地方分享部分的大约6%。此案例直观地表明，数字经济时代采用生产地原则或机构所在地原则征收和分配增值税，会造成增值税地区间分配的横向失衡和严重不公。
（一）在增值税央地共享模式下，增值税的地方分享部分应基于价值创造的政府贡献原则，进行地区间横向分配
理论上，增值税更适合作为中央税；在实践上，不少国家的增值税由中央和地方共享。当前，我国省级及以下地方税主体税种缺失，将增值税作为中央与地方共享税是在较长一段时期内现实的选择。然而，一方面，我国增值税以征缴地征得税收就地在中央和地方之间划分的征管和分配机制，使增值税的地方分享部分产生严重的税收转移和背离，造成增值税地区间横向分配严重不公。基于生产地原则的增值税征收和分配模式，适应于工业经济时代的商业模式及产供销方式；在数字经济时代，生产经营活动的去中介化的日趋强化，现行税收分配模式使增值税地区间征收分配向生产地集中的趋势日益突出。另一方面，基于生产地或机构所在地征税和分配增值税，产生的增值税收入激励会引致地方政府采取扩投资、上项目的增长模式，进而导致重复建设、产能过剩，不利于经济高质量发展。理论上，增值税来自社会新创造价值，生产地和消费地政府都为经济主体价值创造、商品和服务的价值实现作出了贡献，理应共同分享增值税的地方分享部分。因而，单一按照生产地原则或消费地原则分配都有失科学、有悖公平，在增值税分享中，应同时考虑生产地和消费地的贡献进行增值税地方分享部分的横向分配。
（二）考虑生产地和消费地贡献，对增值税的地方分享部分按消费地原则为主、生产地原则为辅的方式分配
具体而言，增值税的征收和横向分配可采取“三步法”。第一步，保持增值税作为央地共享税在中央和地方“五五分享”的纵向分配结构不变，保持现行增值税属地征收的征管制度不变，由税务机关在生产地或机构所在地征税。税务机关在一地区征得增值税的中央分享部分，即征得增值税的50%，直接进中央国库。第二步，税务机关在一地区征得增值税的地方分享部分，即征得增值税地方分享的50%，考虑生产地和消费地政府对价值创造和实现的贡献，同时按照生产地原则和消费地原则进行分配，比如对增值税地方分享部分在生产地和消费地按照40∶60的比例分配。对于一个地区征得的增值税按照生产地原则分配的部分，直接就地入地方国库，归生产地政府。若增值税地方分享部分的40%按生产地原则分配，则税务机关在生产地征得增值税的20%直接归生产地或征收地政府。第三步，对于各地区征得的增值税按消费地原则分配的部分，由税务机关征收后先预交中央，再由中央按照各地区居民消费支出占全国居民消费支出总额的比例在地区间进行横向分配。若增值税地方分享部分的60%按消费地原则分配，则税务机关在生产地征得增值税的30%，先预交中央，再由中央按各地居民消费支出占全国的份额在地区间分配。不同于完全生产地原则，或完全消费地原则，以及按消费地和均等化原则进行地区间增值税横向分配，同时基于生产地原则和消费地原则对增值税的地方分享部分进行分配，具有诸多优点。其一，这一分配机制，兼顾了生产地和消费地政府对价值创造和实现的贡献，更具科学性和合理性，并避免了单一按生产地原则和消费地原则进行增值税横向分配造成的税收向生产地或消费地过度集中，进而加剧地区间财政失衡的问题。其二，将消费地原则作为增值税横向分配的重要依据，使得一个地区的部分增值税收入取决于地区居民消费，有助于激励地方政府增加居民收入、改善消费环境，缓解完全按照生产地原则征税分税可能引发的投资驱动、重复建设、产能过剩等问题，有利于实现高质量发展。其三，部分承袭了原来的生产地原则，这样的制度安排除了体现生产地在价值创造中的贡献外，还有助于激励各地政府改善投资环境和营商环境、吸引和稳定投资,促进经济持续增长。
（三）与兼备生产地原则和消费地原则的增值税横向分配机制相适应，完善留抵退税分担机制
数字经济时代企业跨区域交易非常普遍，当企业异地集中采购大额机器设备或材料而销售收入的实现具有滞后性时，就会因企业当期增值税进项税额大于销项税额而出现留抵税额。为消解沉淀留抵税额对企业的资金占用、缓解企业资金压力、激发企业活力，2018年我国开始施行增值税留抵退税。当前，我国规定留抵退税的地方负担部分由企业所在地负担15%，剩余的35%先由企业所在地垫付，再由各地按上年增值税分享额占比均衡分担。在基于生产地原则征税分税情况下，该分配机制具有一定合理性。在增值税地区间横向分配同时基于生产地原则和消费地原则时，现行增值税留抵退税机制则有失公平，应随之进行调整。对于增值税留抵退税的地方承担部分的退税宜采用两阶段法。第一阶段，中央从按消费地原则预征待分部分直接退给企业。根据增值税地方分享部分中按消费地原则分配的比例，由中央从预交中央国库按消费地原则分配的增值税收入中直接支付，具体比例与增值税地方分享部分基于消费地原则分配的比例相一致。第二阶段，按生产地原则分配的部分，借助我国金税工程全国统一的增值税信息系统和垂直一体、横向联动的税收征管优势，借鉴欧盟企业跨境交易的退税机制，由符合留抵退税条件企业向其主管税务机关申请退税，由进项税额来源地税务机关将税款退至申请退税企业。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第6期。）
欢迎按以下格式引用：
李建军，杨帆，陈盈润.数字经济时代增值税地区间横向分配机制研究[J].税务研究，2022（6）：5-12.
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