应对技术性失业的税收治理优化——基于ChatGPT的挑战
作者：
薛 钢（中南财经政法大学财政税务学院）
董 睿（中南财经政法大学财政税务学院）
许慧欣（中南财经政法大学财政税务学院）
在经历了机械化、电气化和信息化革命之后，人工智能的浪潮已经席卷而来，并将从根本上改变已有的生活、工作方式乃至社会运行方式。尤其是ChatGPT的横空出世，更是将人工智能技术从量变推向了质变，这种技术创新应用的广泛性必将在未来的社会决策、管理体制、要素配置乃至利益分配等方面产生重大影响。熊彼特的技术创新理论强调技术创新是实现经济增长与社会发展的关键因素，能够有效推动社会经济水平的快速增长，但不能忽视的是，整个社会也会面临技术创新与技术进步所带来的“破坏性效应”。例如，从改变社会就业结构开始所引发的劳动者失业风险，还有可能诱发相应的社会财富分配风险与社会稳定风险等。党的二十大指出，就业是最基本的民生。要实施就业优先政策，健全就业促进机制，促进高质量充分就业，就必须充分发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。尤其面对ChatGPT为标志的新一代人工智能技术的迅猛发展，如何平衡技术进步与就业优先之间的矛盾，成为未来税收治理亟须思考的重点内容之一。
实际上，关于技术进步与劳动力就业的争论一直存在。而由于采用新的生产技术和生产管理方式，对因此可能产生的劳动力失业的担忧，已经成为每一次重大产业革命后的热议话题。尤其是进入新世纪以来，与以往的多次技术革命相比，人工智能技术的快速发展对于劳动力就业市场的冲击变得更加直接，而且随着相关技术的不断成熟与应用，必将形成对就业市场的长期影响。现有研究成果都认为，人工智能等技术进步会对就业市场产生两种不同的影响：就业替代效应与就业创造效应。
一方面，由于技术进步，人工智能技术对劳动岗位规模会呈现出显著的替代效应。人工智能可能会取代英国35%、美国47%的就业岗位，而对于欧盟与日本的工作岗位替代率更是高达54%和55%。由于劳动替代率与劳动者的受教育程度具有明显的负相关性，在发展中国家，由于技术进步产生的就业替代效应所引发的潜在失业风险更加令人担忧。世界银行分析预测，发展中国家因技术进步所诱发的失业风险将远远高于发达国家，例如印度为69%、泰国为72%、中国为77%、埃塞俄比亚为85%。
另一方面，尽管部分劳动岗位因为技术智能化而持续消失，但技术发展也会催生出新的劳动岗位。这种就业创造效应可能基于以ChatGPT为代表的人工智能发展会极大地促进企业生产力提高，使得其在市场竞争中取得更多的竞争优势与资本积累，从而促使全社会在维护智能化工作环境与扩大智能化应用场景方面，尤其在需要高水平认知技能的服务业中形成新的工作岗位需求。因此，人工智能的运用也可能会产生就业结构的“极化现象”与工作岗位的“置换效应”，即中低技能的工作岗位需求数量显著减少，而依靠更高技能素质的脑力劳动和更高身体素质的体力劳动的岗位需求数量则呈现不断增长的态势。
显然，以ChatGPT为代表的人工智能发展对于就业市场的影响在理论上存在不确定性。从短期看，ChatGPT等人工智能依托于强大的数据库和超强的学习能力，具有推理、判断、解决问题的突出优势，已经具备了被广泛运用于从工业到服务业的大多数传统就业领域的能力，就业替代效应远大于以往的技术革新，将直接冲击中低技能素质劳动者乃至部分高技能素质劳动者的就业。而就业创造则需要历经一段时间市场需求的培育，因此，时滞性产生的技术性失业风险难以规避。从长期看，企业作为理性的市场经营主体，其资源要素的配置主要依据要素成本来进行，当运用先进的ChatGPT人工智能技术成本远远低于劳动者工资成本时，大部分工作岗位被取代也不是没有可能。因此，以ChatGPT为代表的人工智能对于就业的替代效应极有可能会超过对于就业的创造效应。
自2015年提出《中国制造2025》以来，我国在部分制造业关键领域出现了智能技术大规模应用的情况，不同行业间就业结构的变化也较为明显。《中国劳动统计年鉴》的数据显示，2015—2020年，我国制造业行业城镇非私营单位就业人员数从5 068.7万降至3 805.5万，岗位缩减超过1 200万；而作为人工智能催生和应用最广泛的信息传输、软件和信息技术服务业行业同一时期的就业人数仅从349.9万升至487.1万，吸纳的137.2万劳动力并不足以弥补制造业行业劳动力规模缩减产生的就业缺口。因此，面对未来ChatGPT等人工智能全面应用，能否实现充分就业必将成为亟须考虑的潜在风险之一。
二、ChatGPT人工智能技术冲击下应对失业风险的税收治理维度
（一）纠正市场失灵的经济维度
ChatGPT人工智能技术应用引发失业的本质是由于技术创新与技术应用，企业资本的有机构成比例不断提高，在一定程度上取代了劳动者的一般劳动，而普通劳动者的劳动技能无法满足智能技术的要求，从而产生的非自愿性失业。ChatGPT母公司Open AI在2023年3月份的一项调查结果显示，大约80%的美国劳动力至少有10%的工作任务会受到ChatGPT的影响，而大约19%的员工至少有50%的工作任务会受到影响。
需要指出的是，不断实现技术创新是社会进步的需要，更是经济增长的源泉，因此，只要智能技术保持持续创新并得以应用，它所产生的就业替代效应本身是不可逆转的。从经济学的角度分析，因为技术进步所产生的劳动者技术性失业是市场机制自由竞争环境下企业基于成本因素对生产资料进行合理配置的必然选择。企业获得智能技术应用的所得，而将劳动者失业风险转移给社会承担，这种收益与风险的不对称性，具有典型的外部负效应，很难单纯依赖市场“看不见的手”进行调整，即便存在智能技术应用产生新工作岗位的就业创造效应，也需要较长时间才能自我修复。因此，出于纠正负外部性的角度，需要政府通过运用包括税收治理工具在内的“看得见的手”进行风险分担。
（二）保障劳动权利的人本维度
依据马克思的劳动价值理论，生产使用价值的劳动过程包括人的劳动、劳动对象和劳动资料三个基本要素。就价值形成过程而言，劳动对象和劳动资料都不创造价值，劳动才是价值的唯一源泉。拥有劳动能力的公民享有劳动就业的机会和按劳取酬的权利，是每一个人依其社会成员资格应当获得的基本权利，这不仅是公民取得生存权与发展权的基本条件，也是社会价值创造与社会文明进步的核心力量，而缓解因为ChatGPT人工智能技术应用所产生的失业风险，更是为保障上述基本权利实现的国家意志的集中体现。正如《宪法》第四十二条所规定的：“中华人民共和国公民有劳动的权利和义务。国家通过各种途径，创造劳动就业条件，加强劳动保护，改善劳动条件，并在发展生产的基础上，提高劳动报酬和福利待遇。”
相较于企业的发展权利，劳动者所拥有的劳动权利更容易受到相关因素的冲击与影响，尤其在受到ChatGPT人工智能技术应用产生的失业冲击时，国家更应该坚守国家治理的“人本逻辑”，在政策层面予以充分保障。税收治理直接联结着国家、企业与公民等多方利益，要践行“就业优先”，就必须在税收制度、税收政策与税收征管等方面，对可能存在的技术进步与失业风险之间的内在矛盾予以积极回应。
（三）维护公平稳定的社会维度
我国是人口和劳动力大国。据统计，“十四五”期间我国16～59岁劳动年龄人口将保持在8.5亿人以上，已经超过了目前欧洲人口的总和。伴随着世界经济发展的不确定性加剧以及需求收缩、供给冲击、预期转弱三重压力，我国无论是稳存量还是扩增量的压力都相当巨大。因此，近年来党中央提出的“六稳”“六保”都将“就业”放在首位，这充分说明就业对于我国社会稳定的重要性。ChatGPT人工智能技术应用的广阔前景会导致就业供需之间的平衡变得更加不稳定，从而产生不可忽视的社会问题。
一方面，智能技术挤出劳动力会导致就业规模水平下降。在本就严峻的就业形势下，ChatGPT的出现无疑会增加劳动者的安全焦虑，尤其在智能技术尚未形成新的有效就业机会的情况下，会进一步影响到全社会对于就业安全的稳定预期。另一方面，智能技术的应用会进一步拉大不同劳动技能群体之间的收入差距。现有研究突出反映出这样一个事实，技术的劳动力替代会对劳动技能较低的群体产生更大的负面影响，资本要素与技术要素可以通过替代劳动力要素获得更高的生产效率与更低的生产成本，这种竞争将促使劳动者的工资所得不断降低，并且驱使低技能劳动者接受质量较低、收入不高、缺乏就业保障和安全保护的工作，不仅会导致岗位与收入的高低分化，也会恶化资本与劳动之间的收入分配份额，进一步扩大社会收入与财富的不平等（杨伟国 等，2020）。
随着ChatGPT人工智能技术的指数级发展，其在未来得以广泛应用的趋势已经不可抵挡。政府应该充分认识到，在短期内无法避免技术性失业群体的出现，这将是影响社会稳定与公平的重要因素之一。无论从要素资源的合理配置、社会公平的有效维护还是从国家发展的长治久安，政府都应该未雨绸缪，通过提高税收治理能力为可能出现的潜在失业风险作好政策储备，尽可能降低高质量经济增长模式转换进程中的就业“阵痛”。
作为“第四次工业革命”的人工智能技术是人类生产力发展史上的巨大变革，对处于人口增速明显放缓、经济增速持续降低与产业结构艰难转型时期的我国而言，迎接包括ChatGPT在内的人工智能技术浪潮，激励企业与社会的信息化、数字化、智能化转型，是未来长期需要坚持的方向。与此同时，就业是最基本的民生，保持高质量的充分就业水平是社会的“稳定器”，更是民生的“基本盘”。处理好ChatGPT等人工智能技术快速发展带来的就业替代风险，是对税收治理多元目标协调性与融合度的考验。
（一）调整技术创新税收激励政策
长期以来，我国对于技术创新的税收激励是卓有成效的。以企业所得税为例，税收优惠激励型政策涵盖了包括人工智能技术在内的科技创新全部环节，从设备投资的加速折旧、全额一次性扣除到研发支出的加计扣除，从技术转让所得享受的减免税优惠到收益形成的企业所得税优惠税率或期间减免税政策，已经形成了鼓励技术创新的全链条税收优惠政策组合。很明显，这种组合式、累加式税收优惠政策对处于不同智能化技术发展阶段的企业存在一定差异，即前端技术创新阶段的企业能够享受的税收优惠政策不如后端技术应用阶段的企业丰富。
所有的科技创新一般都会遵循“研究开发—成果转化—全面应用”的链条展开，与此同时，位于不同阶段的企业在智能技术研发与应用的过程中，对于所产生的技术性失业负外部性的影响也会存在差异。通常情况下，前端技术研发阶段与中端成果转化阶段对劳动力的替代相对较小，而在后端技术应用阶段对劳动力的替代相对显著。政府在激励ChatGPT等人工智能技术发展的同时，其税收优惠政策的使用方式与激励力度应该加以区别，需要考虑在尽可能降低技术性失业风险的基础上进行调整。秉承“技术激励+就业优先”的融合思维，对位于前端智能技术研发阶段的企业，应该进一步提高税收激励的力度和丰富税收激励的形式，既保障技术创新的动力，又不会对就业规模产生明显的负面影响；对处于中端成果转化阶段的企业，针对技术转让所得的税收优惠政策应该加以区分，如果是企业自行研发的技术转让，建议将目前转让所得在500万元以内予以免税的标准提高至1 000万元，如果是企业外购、投资的技术进行转让则保持现有标准不变；对位于后端智能技术应用阶段的企业，特别是通过购置先进设备或智能技术的企业，应该适当减少相应直接针对投资的税收优惠，以避免产生过度劳动力替代的外部风险。
（二）完善鼓励雇佣失业人群的税收政策
税收政策的选择不仅要展现对科技创新的激励，也应该承担起帮扶弱势群体的责任，鼓励市场主体吸引技术性失业人员，在就业需求端增强税收政策的引导性，以融合“技术激励+就业优先”的双重税收治理目标。
《财政部 税务总局人力资源社会保障部国务院扶贫办关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》（财税﹝2019﹞22号）规定，企业招用建档立卡贫困人口及符合条件的失业人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，可自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数每人每年6 000元依次抵减当年度增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在最高可上浮30%的幅度内确定具体定额标准。考虑到ChatGPT等人工智能技术产生就业替代影响的长期性，建议该项税收优惠的执行期应该适时延长，形成对鼓励企业雇佣失业人群的稳定预期，同时，应该将定额扣除税收优惠的标准适当提高，或者将各地允许定额扣除的上浮标准提高至50%，以增强地方政府实现“就业优先”战略的灵活性。另外，考虑到类似增值税留抵退税政策能够显著提升企业的劳动雇佣（刘长庚 等，2022），也应该在未来的增值税立法中，将留抵退税政策予以制度化，以形成多种税收政策助力雇佣失业人群的制度合力。
（三）优化提升劳动技能的税收政策
面对ChatGPT等人工智能技术应用所产生的技术性失业，鼓励企业或个人通过教育、培训提升其劳动技能，促使员工适应智能化工作岗位是基本可行的方案之一。在税收政策方面，应进行以下调整。
一方面，鼓励雇佣单位增加劳动者教育培训投入。《财政部 税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税﹝2018﹞51号）将企业年度内发生的职工教育经费扣除比例由不超过工资薪金总额2.5%提高到8%，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该政策降低了企业人力资本投资成本，形成的人力资本集聚效应加速了人工智能推动产业结构升级的步伐（郭艳冰 等，2022）。但是，还有相当比例的企业出于成本节约的考虑，纳税年度内实际发生的职工教育经费远远达不到工资薪金总额8%的比例。为了鼓励企业增加对员工的教育投入，建议将教育经费支出从限额扣除改为加计扣除，给予其实际发生额50%加计扣除的待遇，将这种人力资本性支出与现行鼓励研发创新等资产性支出同等对待。同时，对于个体工商户、个人独资企业、合伙企业也可参考这种处理模式，改变现行职工教育经费支出在工资薪金2.5%之内进行扣除的做法。
另一方面，鼓励劳动者主动进行教育培训投入。目前，在个人所得税的专项附加扣除方面，境内接受学历（学位）继续教育的纳税人，每月可税前扣除400元，最长不得超过48个月，建议将劳动者的继续教育专项附加扣除额提升至每月1 000元，与现行子女教育专项附加扣除的标准保持一致。同时，建议在目前取得相关资格证书的年度按照3 600元/年的标准一次性扣除的基础上，取消对于证书数量的限制，允许按照每个纳税年度取得资格证书的合计数量进行累计扣除，以鼓励劳动者面对人工智能的挑战，积极参加接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育，不断提升自身劳动技能，较快地实现就业转型。
（四）规范平台经济的税收管理
2021年，阿里巴巴平台带动了超过6 000万个就业机会。可见，面对ChatGPT等人工智能技术的广泛应用，平台企业在吸纳失业人口方面具有特殊意义。在税收治理方面，应该采取包容审慎的态度，正确认识平台经济等新业态、新模式的特殊性质，规范其经营管理，为其吸引失业人口、创造就业机会提供税收助力。
首先，要明确平台经济相关主体的税收政策。平台经济在实践中因为经营模式的特殊性，经常会出现税收争议，需要在制度方面加以明确。如果实践中难以对有关行为进行定性，则应该允许市场主体拥有自行选择的权利，进而减少由此产生的执法争议，这不仅是对平台参与者劳动权益的保障，也是对参与社会主义市场经济体制建设者的尊重，更是减轻征纳双方之间税收争议与冲突的基础。
其次，要赋予平台经济相关主体合法地位。建议通过自助登记、委托代征等方式赋予平台经济市场主体法定的纳税主体地位，引导市场主体对电子发票的使用，规范税收征管，降低平台经济经营主体的涉税风险。然后，完善灵活用工税收激励政策。在平台上的个人劳动者往往因为自然人身份难以获得个体工商户所享受的税收优惠待遇，建议推进集群注册个体工商户的做法，以解决个体劳动者在发票开具、收入定性方面的障碍。这不仅有利于激励灵活就业模式，也降低了税务机关信息管理的成本和风险（蔡昌 等，2022）。
最后，要加强平台经济的服务与监管。税务机关应秉持鼓励和包容的监管原则，通过政策宣传、教育培训等方式提高纳税人对税收的认知，强化纳税人自律，提升纳税人的税收遵从度，确保平台经济的稳定健康发展以吸纳更多劳动力。
（五）推进适应人工智能时代的税制改革
当前，收入分配与财富积累的差距过大已经影响到我国社会稳定与长治久安。相比于资本要素收入，劳动要素收入所占份额不高是导致上述现象的主要原因之一，现行税收制度在实现共同富裕的过程中还没有发挥出应有的调节作用（薛钢 等，2021）。ChatGPT等人工智能技术的发展所产生的就业替代，将进一步降低劳动要素的收入份额，而且会通过“高技术+强资本”的组合强化企业对技术、信息、数据等要素资源的垄断，使得整个社会收入分配与财富积累更加倾向于技术和资本，产生市场经营收益向上流动归于资本所有者，而市场失业风险向下流动归于劳动者的现象，导致资本要素收入与劳动要素收入的分配更加缺乏公平性。
因此，要兼顾“技术激励+就业优先”的二元目标，在保持对ChatGPT等人工智能技术税收激励强度基本不变的前提下，对现行税制按照鼓励劳动的目标进行调整。例如：在所得税领域适当降低企业所得税税率，为吸纳劳动力较多的传统制造业、服务业提供更为宽松的竞争环境；尽快启动个人所得税综合所得的“扩围改革”，将资本、财产类等所得纳入累进税率的实施范围，实现不同要素收入税收负担的公平。同时，也需要积极探讨热议中的“机器人税”，密切关注ChatGPT等人工智能技术对劳动力替代的实际影响，一旦出现大规模技术性失业现象，可以考虑对某些大规模使用物理智能机器和非物理智能软件的企业，就其来源于技术代替劳动者所产生的收益征收一定比例的临时税，或者对人工智能化和自动化程度高的纳税人征收一定比例的所得附加税，通过税收力量延缓智能技术的大规模运用所产生的失业高峰。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第7期。）
欢迎按以下格式引用：
薛钢，董睿，许慧欣.应对技术性失业的税收治理优化：基于ChatGPT的挑战[J].税务研究，2023（7）：104-109.
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