促进新经济发展的税收政策完善
作者：
彭妙薇（广东财经大学会计学院）
陈志刚（深圳大学经济学院）
徐 进（深圳大学经济学院）
随着我国经济增速的放缓以及新旧动能的转换，“新经济”一词在2016年首次写入政府工作报告，并逐步成为推动构建新发展格局的新引擎。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》（以下简称“‘十四五’规划纲要”）指出，要促进数字技术与实体经济深度融合，赋能传统产业转型升级，催生新产业新业态新模式，壮大经济发展新引擎。根据国家统计局公布的数据，2016年我国“三新”经济的增加值为113 719亿元，2021年则增长到了197 270亿元，相当于GDP的比重为17.25%，比上年增长16.6%，比同期GDP现价增速高3.8个百分点。
新经济的发展无疑离不开税收政策的重要支持，但随着技术进步的日新月异，新的产业、经济形态和商业模式不断涌现，而由于税收制度的相对稳定性，使得相关的税收政策一定程度上不适应当前新经济的发展。本文在阐述新经济基本内涵和特征的基础上，从实践层面剖析现有税收政策在促进新经济发展中存在的问题，并据此提出优化当前税收政策的具体建议，以期为我国在新发展阶段促进新经济发展、培育经济发展新动能提供税收政策支持。
新经济是以新产业、新业态、新商业模式为核心内容的经济活动的集合。一般认为，新经济涵盖了一、二、三产业，覆盖了各种新的产业部门、各种形式的创新和对传统产业的提升，它以信息技术为核心，以技术的交叉融合为技术支撑，以数据为重要生产要素，以个性化智能制造为生产范式（师博 等，2018）。国家统计局进一步明确了新经济的范畴，包括新产业、新业态和新商业模式，即“三新”经济。
新经济具有有别于传统经济的特征，对此，不同学者提出了不同的看法。本文结合已有文献，从新经济发展的技术支撑、驱动要素以及主要形态出发，对新经济的基本特征归纳如下。一是新的前沿技术，这是新经济发展的物质基础。当前全球正经历新一轮科技革命和产业变革，新技术层出不穷，重大前沿技术取得群体性突破。以人工智能、大数据、信息通信、区块链等为代表的新一代信息技术加速突破应用，此外，生命科学技术、智能制造技术、新能源技术等都取得了重大进展，成为新经济的重要基础和保障。二是新的发展动能，这是新经济发展的核心引擎。传统经济的发展主要依赖劳动和土地等要素尤其是物质资本的驱动，而新经济是知识经济，其核心是创新，不仅包括技术创新还包括制度创新、模式创新等，因此高质量人力资本的重要性越来越突出。与此同时，生产要素发生了转变，数据成为关键的生产要素，并且是价值创造的重要来源（马洪范 等，2021）。三是新的经济形态，这是新经济发展的主要表现形式。新经济在快速发展的同时不断发明和应用新的技术，不断与传统产业交叉融合，不断对企业要素进行整合重组，从而催生出了应用新科技成果和新技术的新产业，衍生出了顺应多元化和个性化需求的新环节、新链条、新活动形态等新业态，孵化出了高效并具有独特竞争力的新商业模式。正是由于新经济所具备的这些特点，使得我国新经济取得了蓬勃发展，并在加快结构转型、促进新消费、创造新就业、推进共同富裕方面发挥了重要作用（杨丹辉，2022）。
二、当前税收政策在促进新经济发展中存在的问题
尽管新经济在我国得到了快速发展，但仍面临融合困境、创新困境、融资困境、就业困境以及基础环境困境等挑战（任保平 等，2020）。对此，充分发挥税收的支持作用，对于加速推进新经济发展、激发新动能具有重要的意义。不过，新经济和新技术的发展与时俱进，但税收制度却具有相对稳定性，这往往导致税收制度和政策的改革一定程度上滞后于新经济的发展步伐。由于目前的税收优惠是在既有产业政策、纳税人分类、刺激技术创新的基础上所形成的，从新经济的角度看，直接相关的税收优惠政策还不是特别凸显，部分既有的相关税收政策支持（例如高新技术企业的税收优惠），还不是以新经济的视角来体现的，所以相关的税收政策存在一定的滞后性。首先，新经济具有多种表现形式，这使得新经济主体呈现多元化和多层次化，按目前的税收优惠标准，新经济的部分活动和部分主体被排除在外，无法享受相关的税收待遇，导致税收优惠的覆盖性和针对性不足；其次，税收对新经济发展的支持力度有待增强，这不利于激发新经济主体的活力；最后，税收政策的明确性有待提高，这一定程度会增加纳税人的涉税风险。
（一）税收优惠的覆盖性和针对性不足，部分新经济活动和主体无法享受相关待遇
税收滞后于新经济发展带来的第一个问题便是优惠政策的覆盖性和针对性问题。一方面，由于部分税收政策没有根据新经济的发展情况作出及时调整，使得部分新经济活动未纳入现行的税收优惠范畴，从而不利于充分发挥税收对新经济领域中基础设施建设和创新活动的调节；另一方面，我国的税收优惠政策对纳税人类型以及业务活动范围作出了相关限制，并且根据行业的特点设置了相应的门槛和标准，包括销售收入、研发支出、人员结构等，使得税收优惠没有惠及更多的新经济主体，这主要包括一些从事新经济活动但却难以满足特定税收优惠标准的企业和平台以及从事零工经济的自然人。
1.公共基础设施项目的政策规定覆盖面不足，作为新经济关键支撑和重要物质保障的新型基础设施项目难以享受所得税的优惠。根据现行企业所得税法及其实施条例规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得，其项目经营收入可以享受“三免三减半”的优惠。并且相关部门专门制定了《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》，涵盖港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。但是这一目录于2008年制定，并未涵盖新经济环境下的新型基础设施项目。新型基础设施分为信息基础设施、融合基础设施和创新基础设施三方面，主要包括5G、特高压、大数据中心、人工智能、工业互联网等。新型基础设施既是现代产业体系的重要组成部分，又对相关产业的高质量发展起到制约和辐射的作用，其在具备传统基础设施公共性、先导性等特征的基础上，还呈现出发展尚未稳定成型、技术创新速度快、自然垄断性大幅下降等新的特征，因此也需要相应的政策支持。
2.研发费用加计扣除的适用行业规定存在一定滞后，不利于鼓励更多的企业进行研发创新。创新是新经济的核心，这种创新不仅体现在不断涌现的新技术、新发明上，也体现为传统行业对新技术的应用和融合。现行研发费用加计扣除的主要政策依据是《财政部 国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）。根据相关规定，研发费用加计扣除政策按照行业分类将烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业以及娱乐业等6个行业排除在外。不过需要注意的是，财税〔2015〕119号文件是对《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号）以及《财政部 国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号）等相关文件的完善。其中，《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》明确规定，企业需“从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展和改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动”才能享受加计扣除的优惠，而财税〔2015〕119号文则取消了这一限制，以限制性规定代替了正向列举，其基本政策取向是鼓励各类型的企业都重视研发，让更多研发活动、更多研发费用都能够得到加计扣除的优惠，从而更好落实创新驱动发展战略。按照这一基本思路，随着新经济的深入发展，理应让更多存在研发支出的企业享受到加计扣除的优惠政策。随着新技术的不断渗透以及产业的转型升级，上述六大行业中的餐饮、批发和零售以及租赁和商务服务等也在充分利用大数据、人工智能、物联网等新的技术，开发适用于本企业的相关软件产品和数据分析平台，以改造传统的生产和服务方式，因此存在较大的研发需求。例如，根据中国烹饪协会的报告，2021年餐饮百强企业的研发投入同比增长超过了20%，研发成本急剧增加。而当前研发费用加计扣除的规定不利于这些行业通过数字技术等手段进行改造升级。
3.税收优惠政策存在业务活动范围的限制，缺乏针对数字经济企业等新经济活动主体的特定税收优惠。首先，在增值税方面，为增强信息产业创新能力和国际竞争能力，我国对软件生产企业增值税一般纳税人实行即征即退政策，即按13%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退。软件生产主要依赖知识密集型人力资本，因此人工等成本占比较高，增值税税负总体偏重。但是在新经济背景下，除软件生产企业外，数字经济企业等从事新经济活动的企业（以下简称“新经济企业”）也越来越依赖于高层次人才，因此也有享受增值税即征即退政策的需求。其次，在所得税方面，当前对于新经济的税收优惠是建立在与之相关的领域基础之上的，例如高新技术企业、软件企业和集成电路企业等，高新技术企业可以享受15%的优惠税率，软件企业和集成电路企业则可以享受一定年限的免征和减半征收优惠。但是高新技术企业以及软件企业都有其具体的认定标准，这些标准并没有考虑其他从事新经济活动的企业的发展特征和基本状况。新经济涉及多个行业，存在多种业态和模式，很多企业，例如进行数字化改造的传统生产经营企业、从事现代农林牧渔种植和服务的企业、从事信息处理和存储支持服务（包括信息和数据的分析、编辑、存储和加工等服务）的企业以及作为新经济基本组织形式的平台类数字企业等（熊冬洋，2021），它们既不是软件企业，也可能难以满足高新技术企业对于研发投入、销售收入等标准和要求，因此无法享受到软件企业和高新技术企业的相关税收优惠，而当前也没有针对这些企业的专门的税收优惠政策。
4.增值税小规模纳税人的起征点规定存在纳税人类型的限制，作为零工经济重要主体的自然人纳税人无法同等享受。互联网“零工经济”是推动“新就业形态”的重要力量。根据人力资源和社会保障部公布的信息，我国当前的灵活就业规模达到了2亿人，到2036年，“零工经济”从业者将达到4亿人。当前，我国大量零工从业者都是以自然人身份从事相关活动，并未办理个体工商户税务登记，这既增加了税收征管的难度，也在一定程度上使得自然人零工无法同等享受相关的税收待遇。我国对增值税小规模纳税人实行起征点，目前的起征点是月销售额10万元。这一政策的实行无疑惠及到了大量小微企业，但却仅限于按固定期限纳税的纳税人。换言之，许多按次纳税的自然人并没有被明确覆盖到这一政策范围内，“自然人必须成立商事主体（登记为个体工商户）”并选择按期纳税才能享受该政策（邢丽 等，2021）。在自然人纳税群体规模庞大，引导自然人办理个体工商户登记短期难以全面实现的情况下，将自然人纳税人排除在这一政策优惠范围之外会对零工经济的发展产生一定的不利影响。
（二）税收政策的支持力度有待提高，对新经济发展的扶持作用不够明显
税收滞后于新经济发展带来的第二个问题便是税收支持的力度问题。尽管新经济的成长速度很快，但其发展还不够成熟完善。一方面，很多企业处于初创阶段，许多创新产品和服务具有经验性品质，需要在前期进行大量的推广投入；另一方面，新经济企业对于技术成果转化、高层次人力资本以及融资的需求也较高，因此需要适当的税收激励和扶持。不过，我国当前对于新经济的税收支持力度还需要进一步加强，这集中体现在企业所得税税负、技术转让、人才创新以及融资支持四方面。
1.企业所得税相关项目的税前扣除不足，不利于降低新经济企业的税收负担。首先，广告费和业务宣传费的扣除比例有待提高。我国目前所得税的基本规定是按照当年销售收入的15%限额扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。针对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）三个行业的扣除比例则提高到了30%。事实上，一些新型基础设施建设企业在初创期运营中，需要花费较大比例成本用于品牌和产品应用的宣传推广（谢芬，2022），很多初创数字经济企业也需要投入大量的广告资金来提高知名度（李香菊 等，2022）。不仅如此，数字产品本身还具有经验性品质，需要较大强度地宣传和推介。因此15%的扣除比例相比较而言不足以覆盖这些企业的推广成本。其次，职工教育经费项目的扣除限额有待完善。目前我国企业所得税的基本规定是按照当年工资薪金总额的8%限额扣除，并可以向以后年度结转，其中软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，可以全额扣除。在新经济环境下，相对于其他生产要素，人力资本的重要性越来越高，新经济企业对人才的储备和培训投入也越来越大，但是，除软件生产企业外，其他新经济企业尤其是对人才需求很高的数字经济企业无法适用职工教育经费中有关全额扣除的规定。
2.企业技术转让所得的免征额标准偏低，不利于激励企业自主创新和科技成果转化。根据企业所得税的相关规定，居民企业转让5年以上非独占许可使用权取得的技术转让所得，不超过500万元的部分免征企业所得税；超过500万元的部分减半征收。在新经济快速发展的背景下，企业的技术成果不断涌现，技术成果的经济价值不断增加，技术转让活动也越发频繁。因此，目前规定的500万元的免征额标准显得略低。正因为如此，国务院在2020年9月批复原则同意《深化北京市新一轮服务业扩大开放综合试点建设国家服务业扩大开放综合示范区工作方案》，将技术转让所得免征额由500万元提高至2 000万元，并且适当放宽了享受税收优惠的技术转让范围和条件。
3.个人所得税的激励力度不足，不利于整体上激励人才创新发展。新经济是知识经济和创新经济，对于人才的需求层次越来越高，但是目前我国个人所得税对于人才的激励有限，税负不够合理。首先，我国个人所得税涉及新经济领域的优惠政策主要体现在《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）中，根据相关规定，中小高新技术企业以未分配利润等向个人股东转增股本以及高新技术企业相关技术人员的科技成果转化股权奖励均可以享受延期纳税的优惠，但是总体而言政策覆盖面还不够。如前文所述，很多从事新经济活动的企业并不属于高新技术企业，相关的技术人员也就无法享受到这一优惠。其次，我国当前采取的是分类与综合相结合的个人所得税，其中劳动所得的最高边际税率为45%。而创新型人才的所得多为劳动所得，这一边际税率可能会对劳动者的积极性产生一定程度的抑制，不利于吸引高端人才。对此，部分区域（例如粤港澳大湾区）对境外高端人才和紧缺人才实行了个人所得税补贴政策。
4.税收对新经济企业的融资扶持有待完善，不利于初创新经济企业的进一步成长。新经济的重要特点之一是新的前沿技术，这是新经济发展的物质基础。因此，从事新技术（例如人工智能、大数据、区块链等新一代信息技术）研发和生产的企业（以下简称“新技术企业”）是培育发展新动能、推动高质量发展的重要力量，同时它们也具有轻资产的特点。对于很多初创新技术企业而言，其技术研发周期长，需要投入大量风险资金。并且与一般初创企业相比，初创新技术企业会面临更高程度的风险和更加激烈的竞争（李香菊 等，2022）。此外，新技术企业的资产多是无形的知识产权，在知识产品评估体系尚不完善的背景下，也难以通过其进行抵押融资（任保平 等，2020）。但是我国当前针对新技术企业的融资需求，还缺乏相应的税收扶持政策，一定程度上限制了新技术企业的成长。
（三）税收政策不够明确，加大了纳税人的涉税风险
税收滞后于新经济发展带来的第三个问题便是税收政策的明确性问题。由于新经济环境下不断衍生出新的业态和商业模式，使得纳税主体、收入性质以及纳税地点等存在一定的不确定性（蔡昌 等，2022）。在纳税主体方面，许多新经济模式利用平台交易开展业务，使得纳税主体呈现多元化和分散化的特征，商品或服务的提供方和接收方、第三方平台等都有可能成为纳税人。在收入性质方面，新经济下的部分业务有时难以判断其归属的具体项目。例如，一些与数据有关的业务（数据开发处理、数据分析等）在适用增值税税率时是按照销售货物还是提供服务纳税？再如，打车平台提供的服务属于交通运输服务还是现代服务？在纳税地点方面，部分服务的提供可能会涉及多个地点。例如，针对网约车平台的征税问题，其提供用车服务的收入应该归属于网约车平台公司所在地还是归属于用车地点？对上述提到的问题，目前并没有一个统一明确的标准。再加上部分新经济业务模式复杂，税收定性更加困难。税收政策的不确定性会进一步导致税收征管的执行在不同地区和不同时点产生差异，进而扩大纳税人的涉税风险。
新经济是新发展格局下推动经济高质量发展的重要动能。但是当前新经济的快速发展与税收制度和政策的相对稳定之间存在一定的矛盾，这导致当前我国的税收政策在促进新经济发展中存在一些有待补充和完善之处。对此，应充分认识新经济发展的基本规律，深入考察当前税收与新经济发展之间的矛盾，继续改革完善相关税收制度和政策，形成覆盖面广、针对性强，更有力度和更加确定的税收环境，以顺应和促进新经济的高质量发展。
（一）提高税收优惠的覆盖性和针对性，顺应新经济形势
税收优惠的覆盖性主要涉及优惠政策的更新和完善，税收优惠的针对性则主要和纳税人的业务活动范围和纳税人的类型相关。针对部分新经济活动和新经济主体无法享受税收优惠的问题，应及时调整税收政策，提高税收优惠的覆盖性和针对性。
1.更新和完善《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》。与相对成熟的传统基础设施相比，新型基础设施的发展较为初步，尚未稳定定型，由于现行目录涵盖的是传统公共基础设施，可以考虑将新型基础设施建设投资的项目纳入税收优惠目录中，从而促进新型基础设施建设。在新型基础设施的三大类别中，信息基础设施是融合基础设施和创新基础设施的动力和支撑，因此在具体实施时，可以综合判断不同新基建项目在不同时期发展的重要性和优先地位，先将信息基础设施的项目（如5G、大数据中心、人工智能、工业互联网等）列入优惠目录，再逐步纳入融合基础设施和创新基础设施。
2.扩大研发费用加计扣除可享受的行业范围。我国的研发费用加计扣除政策随着经济的发展进行了调整和完善，早在2015年就进一步扩大了可以享受加计扣除政策的范围，但是当前仍有部分行业被限制在外。随着新技术与传统产业的不断融合，一些属于限制性的行业如住宿和餐饮、批发和零售、租赁和商务服务等也开始自行或通过外包的方式开展研发活动，因此，可以考虑将这些行业纳入政策优惠的范围，消除政策的行业限制，鼓励这些行业对新技术和新经济模式的发明和应用，推动其转型升级。
3.制定专门的针对数字经济企业的税收优惠政策。由于当前新经济活动主体享受的税收优惠主要集中于高新技术企业、软件企业和集成电路企业等方面，因此导致部分新经济企业尤其是数字经济企业无法得到相应的税收优惠支持。数字经济是新经济当前最为主要的表现形态，因此可以考虑比照高新技术企业，按照一定的前提和标准（例如数字化的应用程度、数字业务规模的占比等），单独制定数字经济企业的税收优惠政策。对于达到标准的数字经济企业，实施专门的所得税税率优惠，同时可以享受增值税即征即退的税收待遇。
4.将自然人纳入增值税小规模纳税人起征点的政策范围。当前针对小规模纳税人起征点的规定存在纳税人类型的限制，只适用于按固定期限纳税的纳税人，而按次纳税的自然人则依然按照《增值税暂行条例实施细则》的有关规定缴纳增值税。对此，可以考虑将这一税收优惠政策扩大到自然人纳税人，这不仅能够降低自然人零工的税负，而且能一定程度提升自然人零工的纳税遵从度。
（二）增强税收政策的支持力度，促进新经济发展
针对当前税收对新经济扶持力度不足的问题，应着重从企业所得税和个人所得税两方面降低新经济活动的相关税负，同时加强对新经济企业融资的税收支持。
1.完善所得税相关项目的税前扣除规定，降低新经济企业的税收负担。一方面，应充分考虑新经济企业在初创期的广告和宣传需求，可以比照饮料制造等行业的相关规定，允许新经济企业在初创期（譬如成立的前5年）按照销售收入的30%进行广告费和业务宣传费的扣除，但当企业进入成长期后，仍按照15%的比例进行扣除。另一方面，鉴于新经济企业尤其是数字经济企业对人才的需求，可以考虑将软件生产企业全额扣除职工培训费的规定扩大到整个数字经济产业，对企业发生的职工数字技术培训费用允许据实扣除。
2.提高企业技术转让所得的免征额。随着企业技术转让活动和金额的不断增加，可以考虑将北京中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让所得的优惠政策推广至全国范围，将企业技术转让所得的免征额由500万元提高至2 000万元，同时联合科技部门和商务部门，适当放宽享受税收优惠的技术转让范围和条件，以进一步强化知识产权运用和保护，鼓励企业科技成果转化。
3.完善个人所得税政策，构建激励人才创新的税收环境。首先，可以考虑将目前的有关高新技术企业科技人员科技成果转化以及中小高新技术企业股东转增股本的税收优惠政策推广到符合一定标准和条件的数字经济企业，使得满足条件的数字经济企业内的相关技术人才以及股东也能够享受到延期纳税的优惠。其次，对于当前特定区域的个人所得税优惠或者补贴政策，应该作为过渡性措施，从长远看，可以适度降低综合所得最高一档的边际税率，减少综合所得和其他分类所得税负之间的差异，尤其是要缩小劳动所得和资本所得之间的差距，增强个人所得税对人才的激励作用。
4.出台相关的初创新技术企业融资的税收支持政策。可以结合初创新技术企业的融资需求，比照小微企业贷款的优惠政策，对金融机构向初创新技术企业提供优惠贷款免征增值税。
（三）明确税收政策，降低纳税人涉税风险
税收制度和政策的明确对于增强税制的预期性、构建和谐的征纳关系具有重要意义。“十四五”规划纲要指出，要对新产业新业态实施包容审慎监管，对此，应尽快在税制上明确新经济的征税规则，提高税收制度和政策的确定性。当前针对新经济范畴中的数字经济有两种税制建设的观点，一是开征新的数字税，二是在现有税制中进行补充完善（湖北省国际税收研究会、武汉市国际税收研究会课题组，2021）。本文认为，可以结合国家统计局公布的《新产业新业态新商业模式统计分类（2018）》，在现有的货物和服务税收法律框架内，针对新经济发展的具体情况，对增值税、所得税等税制内容进行调整和完善，而无须开征新的税种。对此，在纳税主体的判定方面，可以遵循资金流向和主要受益方的原则进行判断（马洪范 等，2021），必要时可以将第三方平台作为扣缴义务人，但前提是纳税主体的确定必须明确，避免同一业务出现多个纳税人；在具体收入项目的认定方面，在增值税中可以结合新经济环境下出现的新的产品和服务对现行销售货物、劳务和服务的活动类别进行进一步细化，在企业所得税中则要进一步明确营业收入、劳务收入和特许权使用费的划分；在纳税地点的确定方面，应逐步确立消费地原则，明确对收入来源地与实际消费地的判定标准；等等。当然，新经济相关税制和政策的明确不是一蹴而就的，税收政策不可避免地存在一些疏漏，因此对于新经济下的一些新业态新模式，在当下应以更加开放和包容的姿态面对，对于目前政策还不够明确的，应当从有利于纳税人的角度出发进行政策解释，以降低由于政策不明确给纳税人带来的涉税风险。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第8期。）
欢迎按以下格式引用：
彭妙薇，陈志刚，徐进.促进新经济发展的税收政策完善[J].税务研究，2023（8）：110-116.
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