联合国主导的全球税收治理机制的建立：动因、展望与应对
作者：
王丽华（上海政法学院国际法学院）
景重博（华东政法大学经济法学院）
自2013年受二十国集团（G20）委托，经济合作与发展组织（OECD）发布税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）行动计划以来，经过十多年的发展，国际税改在健全完善国际反避税制度领域取得了明显的成效。但在推进国际税改的过程中，OECD方案遭受一定的质疑。一些国家认为，重塑后的国际税收规则更有利于以OECD成员国为主的发达国家。这与OECD主导的全球税收治理机制存在的问题密切相关。因此，建立联合国主导的全球税收治理机制以实现全球税收善治的观点开始出现。2023年12月22日，随着联合国大会《在联合国促进包容和有效的国际税务合作》（A/RES/78/230）决议（以下简称《联合国国际税务合作决议》）的通过，全球税收治理机制的变革问题再次引发国际社会的广泛关注。基于此，讨论建立联合国主导的全球税收治理机制具有重要意义。
（一）OECD主导的全球税收治理机制存在的包容性问题
自2008年国际金融危机爆发以来，国际社会改革全球税收治理机制的共识不断增强。G20在全球层面强势崛起，已成为政治共识的建立者、国际经济合作的首要倡导者、全球税收治理议程的制定者。OECD接受G20委托，以其强大的专业能力制定具体制度，成为国际税改具体方案的设计者。然而，由于G20在制定国际税收政策上对OECD有着深度依赖，所以OECD在某种程度上主导了G20全球税收治理议程的制定，成为全球税收治理的实际主导者。但OECD并非一个向所有国家开放的国际组织。它由世界上最富有的经济体组成，有“富国俱乐部”之称，其主导的全球税收治理机制存在着不利于发展中国家切实参与议程制定和决策的障碍，甚至被认为没有向发展中国家提供真正的发言权，存在包容性问题。
1.不能保证发展中国家普遍参与全球税收治理。虽然G20/OECD包容性框架向非G20成员开放，给以新兴经济体为代表的发展中国家提供了更多表达诉求和积极参与的机会，但其需要支付年费和接受现有标准才能获准加入，违背了普遍参与和不带先决条件的原则。
2.不能保证发展中国家实质参与全球税收治理。发展中国家存在财政资金短缺、税务专业人才缺乏、反避税经验能力不足等问题，即使其参与全球税收治理谈判，也不具有与发达国家平等谈判的地位，无法与发达国家就国际税改方案“据理力争”以保护本国的税收权益。
3.限制了发展中国家制定国际税收政策的决策权。一般而言，一国拥有基于其税收主权参与国际税收议程讨论的权利，也有选择不受其结果约束的决策权。但G20/OECD包容性框架规定，除非一国明确表示反对，否则将被视为同意该项提案。因此，如果发展中国家因税务专业人员短缺等原因未能及时对一项提案发表意见即被视为同意。这种投票制度削弱了发展中国家行使表决权的能力，侵犯了发展中国家的税收主权。
4.预设的标准提高了发展中国家的准入门槛，确保了包括OECD成员国在内的44个国家拥有先行者优势。在BEPS1.0阶段，OECD吸纳了一些国家参与决策，使得对BEPS方案有投票权的国家达到44个。但是根据四项最低标准的要求，即使后来加入G20/OECD包容性框架的成员在决策制定过程中有发言权，也必须遵守四项最低标准。这使得对BEPS方案有投票权的44个国家在制度设计方面具有先行者优势。
（二）OECD主导的全球税收治理机制包容性问题导致的不公平后果
OECD主导的全球税收治理机制存在的包容性问题，导致其发布的全球税收治理方案对发展中国家并不公平。
1.支柱一对发展中国家产生的不公平。根据支柱一金额A规则，市场国无须考虑相关企业是否在辖区内有实体存在，就有权对大型跨国企业的剩余利润征税，但同时要求市场国承诺不采取征收数字服务税等单边措施。支柱一金额A规则范围内的跨国企业必须有200亿欧元以上的全球营业收入和10%以上的利润率，全球大约有100家跨国企业属于此适用范围，导致分配给市场国的税收收入减少。随着支柱一的推进，美国和大型跨国企业进一步要求建立对被禁止单边措施的广泛定义，并对颁布这些措施的国家实施严厉惩罚以确保消除单边措施。这将继续加大对发展中国家的不公平。
2.支柱二对发展中国家产生的不公平。支柱二的核心是由所得纳入规则（Income Inclusion Rule，IIR）和低税支付规则（Undertaxed Payment Rule，UTPR）组成的全球反税基侵蚀（Global Anti-Base Erosion，GloBE）规则。其中IIR将补足税的优先征税权赋予了跨国企业集团最终控股母公司的居民国，UTPR在低税负关联实体的母公司居民国未实施IIR征收补足税的前提下，将征收补足税的权力配置给向低税负辖区关联实体支付款项的关联实体居民国。相较于支柱一，支柱二的推进较为顺利，设定的15%全球最低税率对各国参与全球竞争的影响更直接，也更深刻，但其对发展中国家明显不公平。首先，支柱二旨在通过设置全球最低税解决大型跨国企业集团利用低税地转移利润和税收逐底竞争问题，这将限制发展中国家对税收优惠政策的应用，在一定程度上损害了发展中国家的税收主权。其次，OECD发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（以下简称《立法模板》）推进支柱二的实施，但支柱二需要各国参照OECD《立法模板》范本制定国内法自行实施，这遭到部分国家的质疑。一方面，全球最低税的规则设计比较复杂，会对技术、资金、税务专业人员匮乏的发展中国家带来不利影响。同时，由于各国立法情况不尽相同，各国税务部门将产生严重的合规负担。另一方面，OECD提供示范模板推行支柱二的做法在一定程度上行使了制定国际标准的权力，而OECD是否具有这种权力遭受部分国家的质疑。
3.支柱一与支柱二不能同时实施对发展中国家产生的不公平。赋予市场国对大型跨国企业剩余利润一定征税权的支柱一体现了发展中国家的利益，而旨在规制国际税收竞争和解决BEPS问题的支柱二体现了发达国家的利益，“双支柱”方案本身就体现了发达国家与发展中国家的相互妥协。但“双支柱”方案的实施进度并不一致，支柱一的进度显著落后于支柱二。目前，虽然OECD已经发布《实施支柱一金额A的多边公约》，但尚未开放签署。即使开放签署，也将面临以下两方面困难。一是可能得不到美国的签署与批准。由于金额A规则适用范围内的大部分跨国企业集团总部位于美国，因此美国有可能不签署该公约，但美国的参与对公约的实施至关重要。二是30多个已实施数字服务税的国家可能不会签署。对这些国家而言，实施数字服务税能比实施支柱一金额A规则带来更多的税收收入。反观支柱二，七国集团（G7）成员国、欧盟成员国等均计划推出全球最低税，一些经济体已经采取了实质性措施。有报告认为，支柱一能带来的税收收入约为150亿欧元，其中来自美国的税额将高达70亿欧元。但如果国际社会先采用支柱二，支柱一能带来的税收收入将持续减少。支柱一与支柱二不能同时实施的问题打破了发达国家与发展中国家的相互妥协局面，对发展中国家不公平。
二、联合国主导的全球税收治理机制的内容和意义
针对全球税收治理中存在的问题，2023年12月22日，联合国大会以125票赞成、48票反对和9票弃权的结果通过了《联合国国际税务合作决议》，决定通过制定一项联合国国际税务合作框架公约解决国际税务合作中的包容性和有效性问题。这标志着联合国正式启动了以自身为主导的全球税收治理机制的建立，对全球税收治理机制的改革具有重大意义。
（一）联合国主导的全球税收治理机制的主要内容
1.确立了包容性和有效性的标准。判断国际税务合作是否具有包容性和有效性的标准涉及实质性标准和程序性标准两方面。实质性标准旨在解决如何支持各国行使征税权，调动资源投资于可持续发展目标和气候行动，并促进符合可持续发展目标的财政政策实施的问题。由于国际税收制度有众多利益攸关方存在，因此，国际税收制度必须涵括所有税收辖区都能有效执行的政策选项和安排，同时考虑到它们的不同需求和能力，以确保利润在经济活动发生地征税。所以国际税收制度要具有足够的灵活性和弹性。程序性标准要求必须在国际税收制度的制定和落实过程中评价国际税务合作的包容性和有效性，关键要素包括有效参与、制定议程、决策执行等，旨在监测、避免和解决税务争端。
2.提供了解决包容性和有效性问题的路径。为评估国际税务合作相关的法律文书、文件和建议的包容性和有效性程度，秘书长报告根据实质性标准和程序性标准，对OECD和联合国在推动国际税务合作中发挥的重要作用进行了评估。
OECD各成员国的人均国民总收入均达到世界银行定义的“中等偏上收入经济体”或“高收入经济体”标准。虽然通过G20/OECD包容性框架等措施，非OECD成员国被允许参与相关工作，但事实上存在着阻碍非OECD成员国实质性参与议程制定和决策的障碍，非OECD成员国也缺乏规则的执行能力。这导致OECD方案在满足发展中国家的需要和优先事项方面不符合实质性标准。相较而言，联合国是由193个成员国组成的最具广泛性和代表性的国际组织。在实质性标准方面，联合国更关注发展中国家的需要，其税收协定范本稳步扩大了来源国的征税权，很多规定获得了各国的普遍接受。联合国还定期更新《发达国家与发展中国家间双边税务条约谈判手册》，为各国提供可根据其现实情况和优先事项进行选择的各种备选方案。在程序性标准方面，虽然联合国国际税务合作专家委员会（以下简称“联合国税务委员会”）未能完全达到依照权利、不带先决条件、普遍参与的标准，在争端解决方面成效不一，但联合国税务委员会的成员组成反映了公平地域分配和性别平衡的要求，代表了不同的税制，且决策过程透明。因此，秘书长报告得出结论：在促进国际税务合作方面，联合国比OECD更具包容性和有效性，加强联合国在税务规范和规则制定方面的作用是使国际税务合作充分包容和更有效的最可行途径。
在联合国大会第二委员会的建议下，决议最终采用了国际税务合作框架公约的方式，并设立了一个由联合国成员国主导的、不限成员名额的特设政府间委员会，负责起草联合国国际税务合作框架公约。
（二）联合国主导的全球税收治理机制的意义
《联合国国际税务合作决议》开启了联合国主导的全球税收治理机制的尝试，具有重大意义。
1.联合国和OECD在全球税收治理机制的主导权上展开竞争，有利于推动全球税收治理机制问题的解决。《联合国国际税务合作决议》标志着联合国开始在国际税务合作领域扮演更为重要的角色，这可能对OECD主导的全球税收治理机制产生影响。事实上，自20世纪60年代起，OECD便开始在国际税收协调中发挥主导作用，2013年国际税改启动后更是成为国际税收规则和标准的实际制定者。然而，随着全球税收治理工作的推进，OECD主导的全球税收治理机制面临的问题逐渐凸显，国际社会对于发展中国家无法深度参与全球税收治理以及“双支柱”方案带来的征税不公表达了不满。国际社会认识到必须在更全面、可持续的发展背景下，在一个更具包容性的政府间国际组织的领导下加强国际税务合作，才能建立和提升对国际税收制度的信心，而联合国正是这样的组织。
第一，联合国在公平的代表性和参与度上表现更佳。联合国是一个基于主权平等原则基础上的、拥有193个成员国的普遍性国际组织。《联合国国际税务合作决议》拟建立的特设政府间委员会由联合国成员国主导，成员名额不受限制。此外，特设政府间委员会主席团的主席、副主席、报告员在考虑地域代表性和性别平衡的基础上产生。这样的安排有助于解决以往在OECD中发展中国家代表性不够和参与度不高的问题。
第二，联合国被看作发展中国家在全球税收治理中的利益维护者。联合国在国际税收领域的成果主要集中在与发展中国家有关的问题上。比如，联合国税收协定范本更加强调维护发展中国家利益的所得来源地原则。又如，《联合国发展中国家转让定价实用手册》针对发展中国家的需求，对跨国企业某些交易适用的转让定价分析政策和行政事项提供更明确的指导。此外，联合国通过多个不同的机构和项目向发展中国家提供税务技术援助和能力建设支持，如发展融资论坛办公室的国际税收合作能力发展项目、联合国税务委员会能力建设咨询小组和开发计划署等。这些机构通过提供建议和援助帮助提升发展中国家的税收征管水平。
第三，联合国提出的国际税务合作应基于可持续发展的理念已被国际社会接受。联合国成立之初就明确了和平、发展和人权三大目标，成立之后，更是长期致力于发展中国家的发展，强调整体发展原则和可持续发展原则。2015年，联合国第三届发展融资国际会议通过的《发展筹资问题亚的斯亚贝巴行动议程》进一步确立了可持续发展和包容性增长的全球发展理念，强调一国调动和有效利用国内资源是可持续发展筹资的核心，为此要加强国际税务合作，协助筹集国内资源。这样，国际税务合作作为国家可持续发展获得有效资源手段的理念已逐渐被国际社会所接受。
第四，联合国拥有制定多边国际公约的能力和经验。联合国制定了一套由公约、条约和标准组成的国际法体系，这些规则、标准构成了规范国家间关系的法律基础，极大地促进了经济和社会发展。长期以来，国际税务合作领域一直未能达成基础性公约，这既涉及国家税收主权的政治问题，也涉及跨国企业税收权益分配的技术问题。而联合国拥有制定多边国际公约的能力和经验，有助于帮助解决国际社会在缔结多边税收框架公约过程中遇到的问题。
2.全球税收治理方式正在由双边主义向多边主义转变，国际税务合作的法律基础也得以确立。20世纪20年代以来，国际税收制度主要由大量的双边税收协定、少量的多边条约以及各国国内法规则所组成，其中以4000多个双边税收协定为主。因此，国际税收协调基本采用双边模式进行。BEPS行动计划启动后，OECD于2016年11月24日发布《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》，该公约是BEPS项目15项行动计划中较为重要的成果。但由于该公约只是对现有双边税收协定内容的部分修订，没有涵盖双边税收协定的所有领域，且这种修订完全建立在缔约国自愿的基础上，没有强制适用的法律效力，因此，它并非建立一个全新的多边税收公约以全面替代现有的双边模式。然而，由于双边模式难以同时实现解决双重征税和反避税的目的，国际社会开始倾向于建立一个各经济体协同合作的国际税收体系，避免因择协避税产生的税基侵蚀问题。《联合国国际税务合作决议》的通过意味着全球税收治理方式从单边主义、双边主义走向多边主义，真正的国际多边税收条约即将诞生。其一，国际税务合作将是在联合国主导下的国际多边合作。在联合国内部，有多个机构负责处理税收有关事务，而其中最为重要的机构就是联合国税务委员会。为发挥联合国在国际税务合作中的主导作用，决议还决定特设处理国际税务合作问题的政府间委员会主席团，开启了国际税务的多边合作。其二，国际税务合作将基于多边公约推进。国际税务合作框架公约是国际税务合作的基本文件，是全球税收治理的造法性条约。该公约不仅缔约方众多，而且公约的内容也将涵盖国际税务合作的一般行为规则，如建立国际税务合作的基本制度，确立合作框架的目标、主要合作原则、治理结构以及全体论坛等规定。造法性条约能确立国际税务合作的法律基础，保障在此基础上制定的国际税收规则具有合法性、稳定性和公平性，从而在实质性标准和程序性标准上解决国际税务合作面临的包容性和有效性问题。
3.国际税收规则的价值及其在国际税务合作中的重要性得到认同，国家税收主权的内涵更加明晰。在国际税改的背景下，BEPS项目以提高各国在日益加剧的税收竞争中的征税能力为中心。这在一定程度上影响了国际税务合作的包容性和有效性。因此，联合国大会第二委员会的报告和《联合国国际税务合作决议》均强调应适当考虑协调一致的国际税收规则的价值，未来以价值为导向完善国际税务合作规则应成为联合国促进国际税务合作更具包容性和有效性的重要手段。此外，联合国大会的系列决议还阐述了国家税收主权的内涵，强调了尊重国家税收主权的重要性。国家税收主权不仅包括确保国家能够充分且无条件地参与制定规则的权力，还包括根据国家自身的需要和选择对规则进行调整和实施的权力。
（一）建立联合国主导的全球税收治理机制的前景展望
国际税务合作的制度规则涉及各国税收权益的划分，因此，发达国家与发展中国家不可避免地围绕规则的主导权展开竞争。这也意味着联合国方案的推进过程并不能一帆风顺，必然会面临一定的阻碍。
1.在这些阻碍中最大的阻碍来自发达国家的反对。《宏观经济政策问题：在联合国促进包容和有效的国际税务合作》（A/78/459/Add.8）建议方案一经提出，就遭到以OECD成员国为主的发达国家的强烈反对。在2023年12月22日《联合国国际税务合作决议》表决时，OECD有30个成员国投了反对票。它们反对的理由包括：联合国在处理税收问题上可投入资源有限，缺乏处理国际税收问题的专业人才，在该领域的专业知识和经验不足，处理效率不高；在G20/OECD包容性框架下，OECD的工作已经充分合法化，联合国方案重复且多余，甚至可能破坏OECD在全球税收治理中取得的成就。OECD为了保持自身在全球税收治理领域的影响力，必然不同意联合国在国际税务合作方面获得更多的权力，甚至多次反对把联合国税务委员会的地位提升至政府间机构。然而，OECD对联合国的指责反对并不成立。联合国将直接建立特设政府间委员会负责联合国国际税务合作框架公约相关工作，这无疑会加强联合国在全球税收治理和国际秩序变革中的领导作用。此外，《联合国国际税务合作决议》还决定考虑加强与国际、区域和地方各级税务部门的合作，发挥各方协同作用，实现工具、优势和专门知识的互补，因此，联合国主导的国际税务合作并非简单的重复，而是在现有国际税务合作基础上解决存在的问题。因此，发达国家的反对理由并无事实依据，且随着建立更加公平的国际税收秩序的需求日益增长，这些阻碍预计将逐渐弱化。
2.联合国大会决议不具有法律拘束力，这给《联合国国际税务合作决议》的推进带来阻碍。《联合国国际税务合作决议》属于根据《联合国宪章》第13条作出的决议，然而《联合国宪章》并未规定成员国必须遵守联合国大会决议，因此，《联合国国际税务合作决议》不对成员国产生法律拘束力。国家对该决议的赞成、反对或弃权更多地反映了其政治立场而非法律立场。这可能导致不仅投反对票或弃权票的国家不执行该决议，投赞成票的国家也并无法律义务执行该决议，从而给决议的推进带来不确定性。尽管投多数赞成票通过的大会决议对成员国没有法律拘束力，但仍能产生其他国际法效果。其中最重要的是促进确立国际法规范的法律效力，具体表现在将相关领域先前通过的决议作为后续制定国际条约的基础，并将决议的核心内容纳入相应的国际条约中。由于各国在国际税收权益方面存在差异，条约制定过程中的争议是必然的，但从长期看，条约的出台指日可待。
总之，出台条约逐步建立公平的国际税收秩序是建立公平国际经济秩序的重要部分和必然要求，但要实现《联合国国际税务合作决议》的目标、加快执行《发展筹资问题亚的斯亚贝巴行动议程》和《2030年可持续发展议程》还需要较长的时间。该过程可能一波三折，但总体前途是光明的。
（二）中国应对
作为世界上最大的发展中国家，中国积极参与全球税收治理，在全球税收治理机制和规则等方面不断贡献中国智慧。BEPS行动计划启动后，中国向OECD提交了1000多条立场声明和意见，提出利润应在经济活动发生地和价值创造地征税的总原则并被G20所接受，促进“双支柱”方案达成共识，为正确理解发展中国家在转让定价成本节约、市场溢价等地域性特殊因素的价值作出了积极贡献。联合国公布的《发展中国家转让定价操作手册》的国家实践部分展示了中国的观点和实践，在2021年修订版中，中国的相关内容得到显著扩充，已从2017年第二版的4节增加至25节。这极大地提升了中国在全球税收治理领域的话语权和影响力，不仅保护了中国的国际税收权益，还促进了全球税收治理善治的实现。在全球税收治理机制变革之际，中国应该及时制定应对方案，积极参与到全球税收治理机制的重塑中。
1.深刻认识全球税收治理机制主导权之争的实质和背后问题，以人类命运共同体理念引领全球税收治理价值重塑。G20/OECD主导的全球税收治理机制在包容性和公平性方面存在问题，联合国力图建立一个能充分保护各国全球税收治理参与权、议程制定权、决策权和执行权的合法机制，两者之争不仅在一定程度上体现了发达国家与发展中国家在国际税收领域内政治经济利益诉求的不同，也反映了两者在全球税收治理价值方面的重大分歧。自2013年习近平主席首次提出构建人类命运共同体的倡议以来，人类命运共同体思想在全球治理领域逐步获得了广泛接受。2017年1月，联合国决议写入“构建人类命运共同体”，体现了这一理念已经得到成员国的普遍认同，也彰显了中国对全球治理的巨大贡献。人类命运共同体理念所蕴含的“和平、发展、公平、正义、民主、自由，是全人类的共同价值，也是联合国的崇高目标”。因此，在全球税收治理机制重塑的过程中，中国作为一个负责任的大国，应该以人类命运共同体理念为指导，注重全球税收治理机制的价值引领，推动实现世界各国在国际税收领域的互利共赢。
2.在建立联合国主导的全球税收治理机制中发挥重要作用。联合国是践行和维护全球税收治理多边主义的平台，其倡导的包容和有效的国际税务合作体现了全球税收治理的价值。中国要积极支持联合国改善全球税收治理机制的努力，参与联合国国际税务合作的议程设置，参加联合国为起草国际税务合作框架公约而建立的特设政府间委员会主席团成员席位的竞逐，就联合国国际税务合作框架公约拟规定的国际税务合作的目标、指导合作的主要原则、治理结构的权限、就优先事项拟制定的框架公约议定书、国际税务合作议程等内容提出中国方案，为维护发展中国家利益和促进各项成果的顺利完成作出重要贡献。
3.继续关注“双支柱”方案的推进，加强与发展中国家的合作。尽管《联合国国际税务合作决议》已获通过，但建立合理的国际税务合作基本制度要经历较长的时间。一方面，中国仍要积极参加G20/OECD主导的全球税收治理，持续关注《实施支柱一金额A的多边公约》和《支柱一金额A确定性应用的理解》等进展动态，尽早明确支柱二在我国落地实施的立法路径，关注支柱二在实施过程中是否因无法改变因其内嵌的某些设计要素而引起一些新形式的投资竞争；另一方面，要继续加强与发展中国家的合作，支持二十四国集团在国际税改中的集体行动，加强七十七国集团和中国关于国际税改事项的内部协商，继续推动金砖国家之间、共建“一带一路”国家之间的税收合作，通过分享经验、提供培训、实施合作项目、主办高层次国际税收会议等方式，丰富发展中国家的税收征管手段，培训税收征管人才，搭建能力提升交流平台，以提高发展中国家在国际税务合作中的话语权，推动建立包容、有效的国际税务合作制度。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第6期。）
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王丽华，景重博.联合国主导的全球税收治理机制的建立：动因、展望与应对[J].税务研究，2024（6）：90-97.
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