总结税制改革经验 推进中国式现代化
作者：
杨志勇（中国社会科学院财政税收研究中心）
党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》（以下简称《决定》）在阐述进一步全面深化改革的原则中要求：“总结和运用改革开放以来特别是新时代全面深化改革的宝贵经验。”总结经验是为了给下一步改革提供启示，让改革更加顺利。改革开放以来特别是新时代以来，我国在税制建设方面成就显著，在税制改革上积累了丰富经验。本文试图梳理总结这些经验，并对税制改革如何更好地服务中国式现代化谈些初步看法。
（一）坚持以人民为中心
坚持以人民为中心、服务大局，是税制改革乃至整个税收工作的基本出发点。以人民为中心，意味着税制改革要顺应民意，让人民从税制改革中得到更多实惠。改革开放以来，税制改革直接造福个人（自然人）。比如，个人所得税制度改革。在历次提高工资、薪金所得减除费用标准前，通过召开听证会、专家座谈会以及征求意见，体现民意；2018年的个人所得税制度改革，根据生活水平不断提高、更好满足人民需要而设定基本减除费用标准，增加专项附加扣除，体现了改革为了人民、改革依靠人民、改革成果由人民共享。再如，农村税费改革，特别是取消农业税，更是让广大农民直接受益。
税制改革还有从总体上优化制度安排、推进经济效率提升，从而推动经济发展、造福人民的丰富实践。比如，为减少重复征税，鼓励社会化分工，增值税制度逐步取代产品税制度；增值税从生产型转到消费型，中性作用得到了进一步发挥。再如，无论是内资企业所得税制度的统一，还是内外资企业所得税制度的统一，都是促进公平竞争的重要举措，都是通过促进做大经济“蛋糕”来提升民生福祉。
（二）坚持守正创新
改革开放以来，我国税制改革坚持守正创新。比如，为了适应改革开放的需要，在20世纪80年代初期开征个人所得税，维护了国家税收主权。为了适应个体经济迅速恢复和发展，1986年开征城乡个体工商业户所得税。结合居住在我国境内的公民收入实际情况，1987年开征个人收入调节税。适应社会主义市场经济体制改革的要求，1994年统一个人所得税制度。可以说，每一次税制改革都是顺应实践发展的需要和为了解决问题而进行的。
税收制度创新与理论创新是相互促进的。税收理论指导税制改革实践，税制改革实践推动税收理论的发展。从20世纪80—90年代社会主义条件下是否存在税负转嫁、是否可以对国营企业征收所得税等理论探讨到新时代的税收政策效果评估的大讨论，既有开风气之先的理论创新，又有直面现实问题的理论创新。税收理论创新越来越接地气，越来越致力于实际问题的解决。
税收理论创新立足国情，注意借鉴人类文明的共同财富。我国是社会主义市场经济国家，坚持走社会主义道路，实现社会主义和市场经济的有机结合。发达市场经济国家走过的路和税收理论成果之中有益的部分，可以为我之所用，特别是在具体税制探索和税制设计研究方面，可供参考借鉴之处较多。税收文明是人类文明的共同财富。中华文明的包容性，决定了我国应该借鉴一切人类行之有效的做法，而不用为创新而创新，不用为了特色而去营造特色。改革开放是在开放中改革，不少改革实践是在比较和借鉴中进行的。这方面的税制改革案例很多，仅以增值税为例，略作说明。增值税现在是我国的第一大税种，提供了最多的税收收入。增值税是在改革开放后引进的新税种。增值税在推出的短短数十年间就风靡全球，大国除了美国之外，均已开征。我国顺应税制改革的国际潮流，引进增值税，同时在不断地发展和完善增值税制度。
一国税制结构的选择必须立足国情。就直接税与间接税所组成的税制结构而言，发展中国家要形成以直接税收入为主的税制结构不符合实际情况，会导致税收收入不足，税收的财政原则不能实现。在改革开放实践中，我国从来没有放弃间接税在筹集财政收入中的作用。无论坚持间接税和直接税收入并重，还是坚持以间接税收入为主的观点，都是尊重实际情况的选择。
（三）坚持市场化、法治化改革方向
改革开放以来，我国税制改革总体上是沿着一条适应市场化改革要求的路径在进行。改革开放初期，我国进行了两步“利改税”，初步确立了与社会主义有计划商品经济相适应的税制。改革突破了对国有企业征收所得税的禁区，不同类型的企业均要缴纳所得税，在公平税负、促进经济效率提升上迈出了重要的一步。社会主义市场经济体制目标确立之后，我国税制改革更是强调与市场经济的适应性，在市场经济所需要的公平和效率权衡中找到合理的定位。新时代以来，我国税制改革按照国家治理体系和治理能力现代化的要求，适应财政是国家治理的基础和重要支柱的新定位，致力于建立现代税收制度。高水平社会主义市场经济体制目标明确之后，我国税制改革更是按照更高要求有序推进。
市场化改革本身是一个渐进的过程。对市场化改革目标的认识有一个逐步递进的过程。税制作为经济体制的重要组成部分，经济体制改革要求相应的税制改革。经济体制改革目标界定为社会主义市场经济体制之后，市场化改革方向意味着市场在资源配置中要发挥决定性作用，同时要更好发挥政府作用。市场有效与政府有为的有机结合，是我国税制改革需要遵循的原则。税制改革不仅要尽可能减少税收对市场的扭曲，而且要使市场在资源配置中的作用得到最充分的发挥。税制改革适应市场化改革的需要，可以进一步提高经济效率。
法治化是市场经济改革不可或缺的内容。税制改革同样要坚持法治化。税制要在法治轨道上进行改革，突出改革和法治的统一，突出重大改革于法有据的要求，同时，注意及时将改革成果上升为法律制度。至今，我国18个税种中已经有13个通过立法（其他税种多数已经在走立法程序），加上《税收征管法》，已经初步形成了较为全面的税收法治体系。从历史角度看，不少税种一开始征收依据的仅仅是条例、暂行条例，但是在实践中，税制不断得到完善，一些原先不够稳定的制度经过调整而趋于稳定，立法条件也越来越成熟。可以讲，我国诸多税种的立法不是将条例或暂行条例改为法的形式性改革，而是有实质性内容的改革。
（四）坚持遵循税收规律
税制改革必须坚持遵循税收规律，即坚持系统性、整体性和协同性，从总体上把握整个税制改革的方向，系统进行改革，同时注重各具体税种改革的着力点和相互影响点。在20世纪80—90年代，某些税种改革的作用被夸大，有的不适应现实需要、不能遵循税收规律而开征的税种已经被取消。
要正确认识税收的作用，让税制改革释放生产力和社会活力。“经济–税收–经济”是长期以来经济和税收工作经验的总结。经济决定税收，税收反作用于经济。经济是基础，没有经济基础，就没有税源，没有税收收入。同时，税收又会对经济运行产生影响，设计良好的税制有利于经济运行，不合理的税制可能对经济运行带来不好的乃至致命的影响。
征税是国家职能行使之所需。税收的基本职能是提供财政收入。现代国家财政收入的主要形式是税收。任何一次税制改革，都要考虑税收收入是否稳定，能否满足财政支出需要。改革开放以来，我国每一次税制改革都要就改革对财政收入的冲击进行细致的测算，从而有力地保障财政支出需要。
二、税制改革应更好地服务经济、社会、生态文明建设等国家治理的方方面面，推进中国式现代化
（一）合理确定制造业税负，推进中国式现代化
《决定》要求：“建立保持制造业合理比重投入机制，合理降低制造业综合成本和税费负担。”在加快发展新质生产力的今天，制造业更需要升级换代。行业税负合理，才能推动行业的发展。合理的税负助力制造业的升级发展。对于投资者而言，重要的不是纳了多少税，而是资本税后回报率的高低。在具体税制设计中，要综合考虑制造业所要承担的各种税负，比较制造业和其他行业的税负，实现不同行业税负的均衡。制造业行业还需要细分，要在深入探讨细分行业税负的基础上，合理确定税负。法定税负是名义税负，与实际税负不一定相等。要考虑税负转嫁因素的影响，在整体税制的框架内确定制造业的合理税负。
（二）完善适应高水平对外开放目标需要的税制，推进中国式现代化
高水平对外开放是高水平社会主义市场经济体制的内在要求。税制改革必须适应高水平对外开放的需要，重点有二：一是配合深化外贸体制改革，强化贸易政策和财税政策的协同；二是进行税收监管创新，营造有利于新业态新模式发展的环境，加强包括税收在内的多个领域的多边合作平台的建设。
（三）完善有利于保障和改善民生的税制，推进中国式现代化
有利于健全保障和改善民生的重要方式有三：一是完善的收入分配制度；二是完善的住房保障制度；三是人口高质量发展。关于收入分配，要完善税收制度，更好地发挥税收在再分配调节机制中的作用。关于住房保障，要加快构建房地产发展新模式。税收制度在房地产发展新模式中有重要的促进作用，因此要求“完善房地产税收制度”。房地产税负更加合理，才能更好地促进房地产市场平稳健康发展，才能推动房地产发展新模式的加快构建。关于人口高质量发展，要构建促进人口健康发展的支持和服务体系。《决定》要求：“提高基本生育和儿童医疗公共服务水平，加大个人所得税抵扣力度。”这说明，个人所得税制度中的专项附加扣除还需要按照科学决策的要求进一步提高。
（四）完善促进生态文明建设的税制，推进中国式现代化
重点是进一步完善环境和资源税收制度。改革的任务有二。一是全面推行水资源税。水资源费改税，可以更好地发挥资源税的调节作用，从而促进水资源的综合利用。二是加快建设绿色税制。现行税制已经有了一些绿色税制的特征。环境保护税的绿色特征最为明显。消费税以及其他一些税种鼓励生态文明建设，发挥了绿色税制的积极作用。中国式现代化离不开绿色发展，完善促进生态文明建设的税制，推进中国式现代化。
《决定》指出，要“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度，优化税制结构”。具体而言，税制改革应该在以下几个方面进行努力。
（一）进一步加强税收法治建设，推进中国式现代化
税收法治化是中国式现代化的一项重要内容。《决定》要求“全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策，完善对重点领域和关键环节支持机制”。为此，要按照全面建成高水平社会主义市场经济体制的要求，完成各税种立法任务，进一步提升税收的法治化水平。税收优惠必须在法治的框架下进行，对重点领域和关键环节的税收政策支持机制还需要进一步完善。现实中不同程度存在的税收优惠政策问题，带来了一些隐患。规范税收优惠政策不仅仅要注意税收收入一侧的规范问题，还要与政府预算的法治化和规范化结合起来，才可能让税收优惠政策发挥其应有作用。重点领域和关键环节的支持应该是一整套公共政策体系，税收优惠政策是其中之一。要正确认识税收的作用，科学评估税收优惠政策的作用，让税收优惠政策得到恰当的发挥，使得税收优惠政策与维护市场统一的目标相互协调。
（二）遵循税收规律，形成与中国式现代化相适应的税制结构
现代国家税制结构主要以直接税为主。增值税的出现和迅速发展，在一定程度上改变了这样的税制结构，但直接税在税制结构中的地位总体上并没有变化。直接税改革还有较大空间。一方面，直接税是现代税收制度的鲜明特色；另一方面，直接税制度本身也需要不断优化。税制结构的优化还要处理好不同税种之间的关系，让各税种所提供的税收收入之比更加合理。直接税体系包括所得税、财产税等税类。当下重点是完善个人所得税制度。如何扩大综合所得范围，让劳动所得税负公平，让经营所得、资本所得、财产所得税负与劳动所得税负相对合理，从而更好地发挥个人所得税筹集财政收入和调节社会公平的作用。
（三）适应经济社会变迁的需要，探寻与中国式现代化相适应的新税制
《决定》提出，要“研究同新业态相适应的税收制度”。全球科技革命和产业变革在加快，经济业态也在发生变化。税收制度与经济业态是紧紧联系在一起的。新业态的出现一开始总是不起眼的，而且新业态在最初发展阶段往往需要鼓励政策。现实中，新业态越来越多，所集聚的税源在不断增加，税源的流动性在不断增大，原先赖以征税的手段在逐渐失效，现行税制在某些领域已经表现出不适应性，这样，改革需要有前瞻性，研究与新业态相适应的税收制度就需要提上议事日程。这里的关键点有二：一是深入研究新业态，重点是分析新业态的演变规律，把握新业态的未来发展趋势；二是研究新业态所可能提供的潜在税收收入规模，为此需要对纳税人、征税对象、税率、减免税、税收征管方式等进行综合研究。新业态会在多大程度上改变现行经济业态，是判定税收制度是否需要作根本性转变的重点。
（四）深化改革，形成与中国式现代化相适应的税收征管体制
好的税制必须充分考虑税收征管，不能有效进行征管的税制不是好的税制。《决定》要求“深化税收征管改革”。深化税收征管改革，旨在降低税收征管成本和纳税人的税收遵从成本。这就要在已经取得的征管体制改革的成绩基础之上进一步改革。一方面，需要进一步优化税收征管流程和机构设置；另一方面，需要通过智慧税务建设，更好发挥数字化征管的作用。
（五）开拓地方税源，形成与中国式现代化相适应的地方税制度
《决定》要求：“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方，完善增值税留抵退税政策和抵扣链条，优化共享税分享比例。”这意味着消费税有望成为地方税的一项收入来源。消费税改革需要统筹推进，扩大征收范围，优化税率，才可能让征收环节后移更加顺利。消费税稳步下划地方，说明消费税的下划还需要一定的时间，需要创造条件以减少征收环节变化给一些地方税收收入带来的冲击。《决定》提出：“研究把城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并为地方附加税，授权地方在一定幅度内确定具体适用税率。”地方附加税作为新税种，需要通过立法程序，让地方税收收入的筹集更加法治化，同时由于地方有一定的税率选择权，可以让其征管更加切合地方实际，筹集与地方公共服务相对应的税收收入。
税制改革要有科学性、预见性、主动性，还要有创造性。展望未来，完成税制改革的主要任务，要更加自觉地把改革摆在突出位置，深入理解税制改革的内涵，制定可操作性强的落实方案。在科技创新已成时代风尚的今天，税制改革还要充分考虑促进新质生产力加快发展的需要，助力新型生产关系的形成。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第9期。）
欢迎按以下格式引用：
杨志勇.总结税制改革经验 推进中国式现代化[J].税务研究，2024（9）：19-23.
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●税收视角下民营经济高质量发展研究——基于福建传承弘扬“晋江经验”的探索与实践