【房地产税筹72变15】成本核算对象的税会差异分析
房地产项目成本核算对象的税会差异分析
汪道平
一、财务成本核算视角的核算对象确定原则和方法
成本核算对象确定是成本核算整个程序的第一步，也是最重要的一步。
1、成本核算对象的确定原则有：
应满足成本核算和成本控制的需要；便于成本费用的归集；利于成本的及时结算；适应成本监控的要求。各项目可结合项目功能设计、结构类型、装修档次、可否租售、售价等因素和管理要求，一般应由研发部、营销部、财务部、成本部共同参与，在目标成本制定前确定。
核算对象的划分应便于合同的拆分和费用的归集，差异性小的产品可合并作为同一核算对象，尽量归属于标准业态中某一核算对象类别中，例如：14层高层和16层高层可同作为高层处理。同时，应保持经营信息分析和成本信息分析中核算对象划分的一致性。
成本核算对象的确定必须由项目财务负责人和集团财务部审核通过，同时与造价部、项目部等业务部门沟通其合理性，并确认。
为保证成本核算的准确性，成本核算对象一旦确定不得随意改变，若特殊情况需要修改必须通过审批。
2、成本核算对象的确定方法有：
成片分期（区）开发的项目，可以以各期(区)为成本核算对象。
同一小区、同一期有高层、多层、复式等不同结构的，按别墅、洋房、高层、小高层、公寓、特殊住宅、商业、办公、酒店、厂房、仓储、车库、配套等不同的产品类型及相应的产品线来划分成本核算对象。
在同一建筑物上若有商业裙楼、住宅、公寓、写字楼、可售车位等不同产品类型的可售产品，应按功能划分成本核算对象。
根据核算和管理需要，对独立的设计概算或施工图预算的配套设施，不论其支出是否摊入房屋等开发产品成本，均应单独作为成本核算对象。
对于只为一个房屋等开发项目服务的、应摊入房屋等开发项目成本且造价较低的配套设施，可以不单独作为成本核算对象，发生的开发费用直接计入房屋等开发项目的成本。
成本核算对象采用后，应与造价、项目等业务相关部门及时沟通，在不影响项目建设开发的条件下，日后进行签订工程合同、支付工程款等工作时，与成本核算对象一致，避免业务部门对成本数据的拆分。
笔者认为，成本对象的确定，在企业投资测算表或可研、目标成本等表格中，一般体现为成本分摊表中的具体成本业态，一般分为可售、自持两类，并可进一步细分为别墅、洋房、高层、小高层、公寓等几十个类别，比如有公司分了近50个类别，是成本归集和分摊的最小单元。
在同一个成本对象中，会具体再按土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、利息支出等成本项目，根据归集和分摊原则，结合各成本对象对应的建筑面积、可租售面积、占地面积等指标作进一步归集和分摊。
成本分摊后，可以计算出各成本对象（业态）的单方含税以及不含税成本，同一成本对象的单方成本一般相同，不同成本对象单方成本可能不同。
如下图为某房企成本部使用的成本分摊表（含税），成本对象按可售和自持分为可售非人防车库、可售人防车库、住宅、商铺等，后续会单独核算各自成本。
下图为网传某房企成本核算对象确定原则和方法，供参考：
二、31号文企业所得税视角的成本对象确定原则和方法
31号文第26条规定，成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则如下：
笔者在和多家地产公司交流后，发现很多企业所得税申报都是按分期、或是工程规划许可证等作为成本对象，很少会在所得税申报时具体到业态或楼栋等成本对象。但也不能一概而论，比如去化难度高、售价低、成本高的可售车库就是一个很大的变量，后续笔者会以案例来具体分析。
三、土增税视角成本核算对象的确定
土增税暂行条例实施细则第八条规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。
土增税清算管理规程规定，纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）文件就土地增值税的清算单位规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”
假如仅看以上规定可能认为，总局是尊重企业会计成本对象确认原则的，基本保持会计和税法的一致性，最大限度缩小税会差异。
然而，由于土增税是地方税，在具体执行中又发生了变异，演变出了三分法等复杂的清算方式和规则。对这个问题，Lawping曾写过好几篇文章阐释，有兴趣的读者可参考，本文不再重复。
延伸阅读：
【土增税漫谈7】从清算业态三分法看普宅免税的初衷是如何异化的
四、对比分析
笔者认为，合理确定清算单位是企业所得税、土地增值税清算工作的关键环节。清算单位不同，会导致不同的清算结果。
税筹比较到位的公司，一般会在确定公司会计核算成本对象时，就要求考虑到企业所得税，特别是土增税的清算对象确定影响。在取得各项证照前介入管理，考虑包括不同开发业态、普通住宅税收优惠、自持及销售的安排、开发周期及其现金流影响等因素，评估不同的分期方法对于土地增值税、企业所得税、增值税税负的影响，并向相关业务部门提出建议。
比如有公司规定，“成本对象应基于对土地增值税清算的考虑，在确认成本核算对象时应结合立项判断。应了解税局对土增税清算要求，尽量减少成本核算对象出现跨立项范围情形，导致成本再次拆分。”
不过由于企业内部、所得税、土增税三者不同范畴，企业在确定内部成本核对对象时，一般并不影响所得税和土增税，但会增加所得税计算和调整的复杂性，如无特别原因，可在考虑税筹因素后尽量保持一致。
下期，我们将继续学习成本核算之成本归集和分摊。
你怎么看呢？
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