【浩瑞恒泰】企业以非货性资产出资入股企业所得税涉税分析

企业以非货性资产出资入股企业所得税涉税分析

董红岩/原创整理

一、相关基本概念
1、什么是非货币性资产？
答：非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。
2.什么是非货币性资产投资？
答：非货币性资产投资，就是以这些非货币性资产出资设立新的企业，或者以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、重组改制以及其他类似的投资（包括股权换股权）。

二、投资行为分析
1、《公司法》对非货币性资产投资规定
第二十七条规定：出资方式
股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。

2、企业以非货币性资产投资入股，实质上是非货币性资产交换行为，用非货币性资产换股权。
根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
根据国税函（2008）828号第二条及国家税务总局公告2016年第80号第二条规定，对外投资所有权转移给被投资企业，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。并应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

3、根据国家税务总局公告2010年第19号第一条规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

三、企业所得税分析
 1、一般规定

根据《企业所得税法实施条例》第十二条规定，企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

根据《企业所得税法实施条例》第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

根据《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

浩瑞恒泰注：非货币性资产投资入股，实质是转让非货币性资产取得收入的非货币形式为股权投资，应当按照公允价值确定收入额！

非货币性资产投资入股符合财税（2009）59号有关企业股权收购、资产收购重组交易规定，相关交易应按以下规定处理：

1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

2、特殊规定
（1）可以选择适用企业重组特殊性税务处理
①以长期股权投资投资入股（股权换股权），符合财税（2009）59号股权收购适用特殊性税务处理规定：
股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

②以其他非货币性资产投资入股，如果资产占比重大（50%以上），符合财税（2009）59号有关资产收购适用特殊性税务处理规定：

资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

（2）可以选择分期纳税
①财税[2013]91号第一条规定，注册在试验区内的企业，因非货币性资产对外投资等资产重组行为产生资产评估增值，据此确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
本通知所称非货币性资产对外投资等资产重组行为，是指以非货币性资产出资设立或注入公司，限于以非货币性资产出资设立新公司和符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第一条规定的股权收购、资产收购。

②根据财税（2014）116号第一条规定，居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。
被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

③根据国家税务总局公告2015年第33号规定，非货币性资产转让所得递延确认期间每年企业所得税汇算清缴时，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》（A类，2017年版）中“A105100 企业重组纳税调整明细表”第12行“其中：以非货币性资产对外投资”的相关栏目，并向主管税务机关报送《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》（详见附件）。

A105100 企业重组纳税调整明细表（图1)

非货币性资产投资递延纳税调整明细表（图2)

企业应将股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产（明细）公允价值评估确认报告、非货币性资产（明细）计税基础的情况说明、被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料留存备查，并单独准确核算税法与会计差异情况。

主管税务机关应加强企业非货币性资产投资递延纳税的后续管理。

（3）可以选择递延纳税
如果企业以技术成果投资入股，可以享受递延纳税优惠政策。
①根据财税（2016）101号第三条规定：
（一）企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。
　　选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。
　　（二）企业或个人选择适用上述任一项政策，均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。
　　（三）技术成果是指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。
　　（四）技术成果投资入股，是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票（权）的行为。 

②国家税务总局公告2016年第62号第二条规定：
（一）选择适用《通知》中递延纳税政策的，应当为实行查账征收的居民企业以技术成果所有权投资。
（二）企业适用递延纳税政策的，应在投资完成后首次预缴申报时，将相关内容填入《技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表》。

（三）企业接受技术成果投资入股，技术成果评估值明显不合理的，主管税务机关有权进行调整。

技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表（图3)

《技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表》此表由企业在投资完成后首次预缴申报时向主管税务机关报送，旨在确认企业技术成果投资入股应递延的应纳税所得额，为税务机关加强后续管理奠定基础。为防止企业明显有意高估技术成果价值，侵蚀企业所得税税基，强调了对技术成果评估明显不合理的，主管税务机关有权进行调整。

每年企业所得税汇算清缴时，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》（A类，2017年版）中“A105100 企业重组纳税调整明细表”第13行“其中：技术入股”的相关栏目,见图1。

参考文件及链接：

1、《中华人民共和国公司法(2018修正)》（中华人民共和国主席令第十五号）；

2、<中华人民共和国企业所得税法实施条例>（2019年4月23日《国务院关于修改部分行政法规的决定》修订）；

3、<关于企业处置资产所得税处理问题的通知>（国税函〔2008〕828号）;

4、<国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告>（国家税务总局公告2016年第80号）;

5、<国家税务总局 关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告>（国家税务总局公告2010年第19号）;

6、<财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知>（财税[2009]59号）;

7、<财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知>（财税[2014]116号）;

8、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）；

9、《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）；

10、《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号）

精品原创回顾：

1、专项储备的财税处理；

2、企业所得税弥补亏损问题一文搞定（完整版）；

3、政策性搬迁财税问题一文搞定；

4、拆除旧房建造新房财税处理；

5、保险营销员个人所得税案例分析；

6、企业丢失增值税发票如何处理一文搞定！

7、案例解析建筑服务企业全税种操作财税处理；

8、税务稽查查补的税款能少缴吗？

9、先发货后收款，什么时候缴纳增值税要掌握好？不要缴纳怨枉税！

10、返利业务财税处理分析；

11、其他个人（自然人）无偿捐赠行为增值税征免税分析；

12、延期缴纳税款的条件及申请材料？

13、融资性售后回租业务财税处理；

14、个人以非货性资产出资入股个人所得税分析

本文由浩瑞恒泰董红岩原创整理，转载请注明来源和作者姓名。

浩瑞恒泰 专注财税

“浩瑞恒泰”微信公众号（微信号：haoruihengtai），是一个会计、审计、税务、企业管理行业人士分享信息和经验的平台，是朋友们工作之余能够静下心来思考学习的空间。就像一个小小的驿站，休闲之余可以获得一些有价值的资讯或学习资料。这里还不定期会有资深注册会计师、资深税务实务专家与朋友们分享心得，探讨实务问题。

订阅请点击文章标题下的“浩瑞恒泰”，之后进入本订阅号介绍页面选择关注。或长按下面的二维码“识别”关注。如果要看往期信息，可在订阅号介绍页面点“查看历史消息”。欢迎您关注，共同学习共同交流！关注是一种学习，分享是一种美德。

吉林浩瑞恒泰会计师事务所、吉林浩瑞恒泰税务师事务所总经理董红岩，注册会计师、税务师、资产评估师，吉林省注册会计师行业领军人才、入选2020年中税协高端人才！个人微信号：dhy15704423555，添加可互动交流，并可申请加入“浩瑞恒泰财税交流群”，每天互动交流。