实际毛利额与预计毛利额差异报告编制逻辑

汪道平财税评论

2024-08-26

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实际毛利额与预计毛利额差异报告编制逻辑

汪道平

房地产开发企业应结转税务收入时，实际毛利额与预计毛利额差异报告是最核心的调整底稿，其中主要包括了已完工项目应结转收入、应结转成本的税会差异调整，并据此得出毛利额的税会差异、实际与预计差异。

主要编制逻辑其实和会计上结转收入和成本的程序类似，只是这里需按税法口径来确认收入和成本：

可参考【房地产税筹72变14】成本核算程序的税会差异

1、确定成本核算对象。

并可根据需要细分具体业态，以及各自可售面积的确认。有的以一期可售面积为整个核算对象，也有拆分到其中的各业态核算。是否区分需考虑去化难度、市场售价和成本配比等情况。

需注意的是31号文明确的是按可售面积进行分摊，明确“开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。”

Lawping理解此处可售面积可能与地产企业常规理解的可售有些许差异。比如很多地方商场搭配办公楼用地出让，明确商场必须自持10年不可对外销售，但在汇缴成本分摊上商场理应也作为成本对象保留成本。相反，对房企而言可售的地下车位，很多地方则可以根据31号文“利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理”，不分摊成本。

2、已达完工条件的判断

具体需根据31号文收入确认条款进行，一般以竣备为标准。

践中存在一期里边有很多业态和楼栋跨年度竣备的情形，如果作为一个成本对象，是分年度结合转收入，还是待这一期里所有建筑竣备再结转收入？31号文明确，“开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额”，原则上取得竣备证当年汇缴就应该对相应楼栋结转税务收入。当然实操上也有待整个一期项目竣备后再结转税务口径收入，这在相连年份且先竣备楼栋预售收入占比不大的情形下也未尝不可。

3、按税法口径确认销售收入和销售面积。

会计上一般按不含税应收款确认收入，31号公告第六条规定了7种收入确认的情形，最常见的是“采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现”，如不存在付款日期到而未收款的情形，税法口径销售收入一般等于不含税累计已收房款。

这里还需注意已售面积的税会差异，因为后续已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

已实现销售的可售面积并不等同于合同对应销售面积，一般会按每套产品已收房款占应收房款比例折算而成。这个面积在后续计算税法口径毛利额时是一个重要因子。

4、总计税成本的确认

首先需明确各项成本的税务归集原计算出的各成本对象（业态）可售面积单位成本会有较大差异。

从企业全周期而言影响的所得税额仅是时间性差异，但对企业当期而言少缴税是实在的资金成本收益，特别是对于自持物业或去化难度高的车库等物业，对其减少分摊开发成本是重要的税务筹划点。

重点是对六大成本（土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费）的调整，结合明细账，剔除未取得发票成本、调整增加分摊计入共同费用、调整增加预计成本等，如能具体化到各业态的最佳，不能的按各自对应的分摊方法在各期甚至各业态中分摊，得到各期各业态的对应总成本。

【实务】房地产企业土地增值税、企业所得税审计

3）需要注意土地价款抵减问题。

实操中一般会在交房时借记：应交税费_增值税_销项税额抵减，贷：主营业务成本_土地。在对土地成本进行审核时，需注意这块是否已经扣减。

5、已售开发产品计税成本的确认

通过最复杂的步骤4，我们得到了成本对象总成本（根据需要可具体到分期分业态），据此可以得到可售面积单位工程成本（单位计税成本）=成本对象总成本÷成本对象总可售面积（税法口径）

6、实际毛利额的计算

经过以上步骤，实际毛利额=＝计税收入（3）－计税成本（5）

7、实际毛利额与预计毛利额差异

汇总步骤3计税收入对应的已按预计毛利率确认的预计毛利额（可在以往季度和年度申报表中找到）。

由于时间较长项目可能跨营改增前后，或者是当地计税毛利率调整等因素，预计毛利额不能简单通过累计计税收入*预计毛利率计算。

综合以上可以得到税会差异和纳税调整对比表：

然而，核算中、汇缴中对结转收入和计税成本的调整时从项目全周期角度进行的，各期成本会随着到票、后续增加支出、公摊增加、预提费用变化、预算造价调整等动态调整，以上逻辑仅对单期项目有用，对于涉及多期项目成本变化、收入结转的项目以上逻辑需要做一定修正。